EU tax law WEB Makowit - C-182/23

–

w imieniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – B. Kołodziej i T. Wojciechowski,

–

w imieniu rządu polskiego – B. Majczyna, w charakterze pełnomocnika,

–

w imieniu Komisji Europejskiej – M. Herold i M. Owsiany-Hornung, w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 9 ust. 1 i art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy J.S. a Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej (Polska, zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie żądania uchylenia indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 31 października 2017 r. (zwanej dalej „interpretacją podatkową”).

3

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

4

Artykuł 9 ust. 1 tej dyrektywy stanowi:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

5

Artykuł 14 tej dyrektywy przewiduje:

„1.   »Dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

2.   Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności:

[…]”.

6

Artykuł 167 tej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.

7

Artykuł 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931), w wersji mającej zastosowanie do okoliczności sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o VAT”), przewiduje:

„Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

[…]”.

8

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy:

„1.   Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2.   Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

9

J.S. prowadzi gospodarstwo rolne, w którym od 2001 r. hoduje krowy mleczne i produkuje mleko. Od stycznia 2013 r. jest on zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej (VAT). W 2003 r., a następnie w 2015 r. nabył działki gruntowe w celu powiększenia tego gospodarstwa. Nabycie to nie podlegało opodatkowaniu VAT ani odliczeniu VAT.

10

Decyzją wojewody, organu administracji publicznej, z dnia 6 marca 2017 r. własność części działek gruntowych, na których znajduje się gospodarstwo J.S., została przeniesiona na Skarb Państwa (Polska) w celu realizacji inwestycji drogowych. Jednocześnie wojewoda wszczął postępowanie o ustalenie odszkodowania należnego J.S. z tytułu przeniesienia własności działek gruntowych nabytych przez Skarb Państwa.

11

W tym kontekście J.S. złożył do organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji podatkowej w celu ustalenia, po pierwsze, czy należy uznać go za podatnika VAT ze względu na sprzedaż działek gruntowych nabytych przez Skarb Państwa w celu dokonania inwestycji drogowych, a po drugie, czy odszkodowanie otrzymane z tego tytułu powinno podlegać VAT. Jego zdaniem na te pytania należy udzielić odpowiedzi przeczącej.

12

W interpretacji podatkowej organ podatkowy uznał, że przeniesienie prawa własności działek gruntu na rzecz Skarbu Państwa w trybie wywłaszczenia w celu dokonania inwestycji drogowych należy uznać za odpłatną dostawę towarów dokonaną przez J.S. działającego jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czyli w charakterze podatnika VAT.

13

J.S. zaskarżył tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Polska), który wyrokiem z dnia 15 października 2018 r. uchylił interpretację podatkową. W uzasadnieniu sąd ten podkreślił, że J.S. nie podejmował żadnych czynności mających na celu sprzedaż spornych działek gruntowych oraz że decyzja o wywłaszczeniu tych działek została podjęta niezależnie od jego woli. Zdaniem tego sądu wywłaszczenie to nastąpiło zatem bez związku z działalnością rolniczą J.S. i w konsekwencji nie działał on w charakterze podatnika VAT, gdy sporne działki gruntowe zostały przeniesione na rzecz Skarbu Państwa.

14

Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego (Polska), będącego sądem odsyłającym, podnosząc w szczególności, że nabycie w drodze wywłaszczenia spornych działek gruntowych było związane z zawodowym wykonywaniem przez J.S. działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu tych działek gruntowych w ramach jego działalności rolniczej. W związku z tym nabycie to należy jego zdaniem uznać za odpłatną dostawę towarów, która powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

15

Sąd odsyłający uważa, że rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu zależy od tego, czy przeniesienie własności nieruchomości w drodze wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa w celu budowy dróg publicznych należy uznać za dostawę towarów dokonaną przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą ze względu na to, że podatnik ten wykorzystywał rzeczoną nieruchomość w ramach swej rolniczej działalności gospodarczej.

16

W pierwszej kolejności sąd ten zauważa, że w niniejszej sprawie z opisu okoliczności faktycznych leżących u podstaw tego sporu, sporządzonego przez organ podatkowy, nie wynika, by sporne działki gruntowe zostały przeniesione do tej części majątku J.S., która nie jest przeznaczona do prowadzenia działalności rolniczej, ponieważ działki te zawsze stanowiły składnik majątku przedsiębiorstwa J.S.

17

W drugiej kolejności sąd ten przypomina, że w szczególności z wyroku z dnia 15 września 2011 r., Słaby i in. (C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589) wynika, iż jeżeli podmiot gospodarczy podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, które pozwalają uznać go za profesjonalistę, sprzedawane towary powinny podlegać VAT. Zauważa on jednak, że w niniejszym przypadku J.S. nie podjął żadnych działań mających na celu sprzedaż wspomnianych działek gruntowych. Sąd odsyłający wskazuje, że zgodnie z polskim orzecznictwem sam fakt bycia podatnikiem VAT nie stanowi koniecznej przesłanki opodatkowania transakcji VAT, lecz że w tym celu konieczne jest działanie w charakterze podatnika VAT w ramach konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu. Zauważa on, że w niniejszym przypadku J.S. nie prowadził działalności w zakresie obrotu nieruchomościami w szczególności w celu sprzedaży spornych działek i że nie prowadził żadnej innej działalności gospodarczej poza działalnością rolniczą, z tytułu której był podatnikiem VAT.

18

W trzeciej kolejności sąd ten podkreśla, że VAT nie został zastosowany przy zakupie tych działek przez J.S., w związku z czym nie doszło przy tym do odliczenia VAT.

19

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy przepisy art. 9 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy [VAT] nie stoją na przeszkodzie temu, aby uznać, że rolnik będący podatnikiem VAT na zasadach ogólnych, który dokonuje przeniesienia prawa własności działki gruntowej na rzecz Skarbu Państwa, w trybie wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie w związku ze zmianą jej przeznaczenia na cele nierolnicze, jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia VAT z tej dostawy, tylko z uwagi na to, że działka ta wykorzystywana była dla celów działalności rolniczej podlegającej opodatkowaniu VAT?”.

20

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w ramach ustanowionej w art. 267 TFUE procedury współpracy między sądami krajowymi a Trybunałem do tego ostatniego należy udzielenie sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, która umożliwi mu rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu. Mając to na uwadze, Trybunał powinien w razie potrzeby przeformułować przedłożone mu pytania. Ponadto Trybunał może wziąć pod rozwagę normy prawa Unii, na które sąd krajowy nie powołał się w swoich pytaniach prejudycjalnych (wyrok z dnia 7 września 2023 r., Groenland Poultry, C-169/22, EU:C:2023:638, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

21

W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę okoliczności wskazane przez sąd odsyłający, rozstrzygnięcie sporu w postępowaniu głównym zależy od tego, czy czynność wywłaszczenia działek gruntu rolnego, taką jak będąca przedmiotem postępowania głównego, w zamian za zapłatę odszkodowania pierwotnemu właścicielowi tego gruntu, należy opodatkować VAT.

22

Tymczasem to art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT przewiduje przesłanki, jakie musi spełniać dostawa towarów, aby mogła zostać zakwalifikowana jako transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT.

23

Ponadto sąd odsyłający w swoim pytaniu odwołuje się również do art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, który definiuje pojęcia podatnika i działalności gospodarczej. Z postanowienia odsyłającego wynika jednak, że kwestia, czy J.S. jest podatnikiem VAT i czy prowadzi działalność gospodarczą, nie jest sporna.

24

W związku z tym należy uznać, że poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 2 ust. 1 lit. a) w związku z art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że transakcja przeniesienia własności działek gruntu rolnego w trybie wywłaszczenia, w zamian za zapłatę odszkodowania właścicielowi tego gruntu, powinna podlegać opodatkowaniu VAT, jeżeli właściciel ten jest rolnikiem będącym podatnikiem VAT, nawet jeśli nie prowadzi on żadnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i nie podjął żadnych działań w celu takiego przeniesienia.

25

W tym względzie należy przypomnieć, że dyrektywa VAT ustanawia wspólny system VAT opierający się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław, C-665/16, EU:C:2018:431, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

26

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Należy zatem zbadać, czy okoliczności opisane w pkt 24 niniejszego wyroku odpowiadają z jednej strony pojęciu „odpłatnej dostawy towarów”, a z drugiej strony pojęciu „podatnika działającego w takim charakterze”.

27

Jeśli chodzi, w pierwszej kolejności, o pojęcie „dostawy towarów”, art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT definiuje to pojęcie jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Artykuł 14 ust. 2 lit. a) tej dyrektywy dodaje, że poza czynnością, o której mowa w ust. 1 tego artykułu, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa.

28

Ustęp 2 tego artykułu stanowi w stosunku do ogólnej definicji zawartej w ust. 1 tego artykułu lex specialis, której przesłanki stosowania mają charakter niezależny w stosunku do przesłanek stosowania ust. 1 [zob. podobnie wyroki: z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław, C-665/16, EU:C:2018:431, pkt 36; z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina Wrocław (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego), C-604/19, EU:C:2021:132, pkt 55].

29

Zatem zakwalifikowanie jako „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT wymaga spełnienia trzech kumulatywnych przesłanek. Przede wszystkim musi nastąpić przeniesienie prawa własności. Następnie przeniesienie to musi nastąpić z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Wreszcie musi nastąpić wypłata odszkodowania [wyroki: z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław, C-665/16, EU:C:2018:431, pkt 37; z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina Wrocław (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego), C-604/19, EU:C:2021:132, pkt 56].

30

W niniejszej sprawie, co się tyczy dwóch pierwszych z wyżej wymienionych przesłanek, z informacji dostarczonych przez sąd odsyłający wynika, że bezsporne jest, po pierwsze, że działki gruntu rolnego, których dotyczy postępowanie główne, stały się własnością Skarbu Państwa, a po drugie, że to przeniesienie własności wynika z jednostronnej decyzji wojewody, organu administracji publicznej, wydanej w dniu 6 marca 2017 r.

31

W odniesieniu do trzeciej przesłanki ustanowionej w art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT, a mianowicie przesłanki dotyczącej zapłaty odszkodowania, Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy przesłanka ta jest spełniona, należy jedynie ustalić, czy dane odszkodowanie jest bezpośrednio związane z przeniesieniem własności i czy jego wypłata faktycznie nastąpiła [wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina Wrocław (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego), C-604/19, EU:C:2021:132, pkt 61 i przytoczone tam orzecznictwo].

32

Z postanowienia odsyłającego wynika, że odszkodowanie, którego dotyczy postępowanie główne, jest bezpośrednio związane z przeniesieniem własności działek gruntu rolnego będących przedmiotem postępowania głównego na rzecz Skarbu Państwa. Jeżeli wypłata tego odszkodowania faktycznie nastąpiła, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego, rozpatrywana transakcja stanowi „dostawę towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT.

33

Co się tyczy zawartej w art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT przesłanki dotyczącej „odpłatnej” dostawy, samo otrzymanie przez podatnika odszkodowania w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) tej dyrektywy wystarcza do spełnienia przesłanki odpłatnej transakcji do celów stosowania tego ostatniego przepisu (zob. podobnie wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław, C-665/16, EU:C:2018:431, pkt 44).

34

W drugiej kolejności, co się tyczy zawartego w art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT pojęcia „podatnika działającego w takim charakterze”, chociaż J.S. jest zarejestrowany w charakterze podatnika VAT, to sąd odsyłający ma wątpliwości co do tego, czy działał on w tym charakterze przy przeniesieniu własności spornych działek gruntu rolnego. W tym kontekście podkreśla on, że J.S. nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami ani nie podjął działań w celu sprzedaży tych działek.

35

W tym względzie należy zauważyć, że podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT działa w tym charakterze zasadniczo jedynie wówczas, gdy czyni to w ramach swej działalności gospodarczej (wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). To ostatnie kryterium jest spełnione, gdy podatnik przenosi własność nieruchomości wykorzystywanych do tej szeroko rozumianej działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 42).

36

Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika. W konsekwencji transakcja dokonana przez podatnika prywatnie nie podlega opodatkowaniu VAT (wyroki: z dnia 4 października 1995 r., Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 17, 18; a także z dnia 8 marca 2001 r., Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24).

37

W niniejszym przypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że zdaniem organu podatkowego sporne działki gruntu rolnego stanowiły składnik majątku przedsiębiorstwa J.S. w dniu przeniesienia ich własności na rzecz Skarbu Państwa.

38

Wynika z tego, że J.S., który jest podatnikiem VAT ze względu na swoją działalność rolniczą, działał w charakterze podatnika, przenosząc własność działek gruntu rolnego wykorzystywanych do jego działalności gospodarczej, nawet jeśli nie prowadzi żadnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i nie podjął w tym celu żadnych działań.

39

W tym ostatnim względzie należy dodać, że warunek, który miałby wymagać aktywnej postawy ze strony podatnika, nie byłby również zgodny z koniecznością poszanowania skuteczności (effet utile) art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT, który z definicji odnosi się do przeniesienia własności rzeczy w następstwie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa [zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina Wrocław (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego), C-604/19, EU:C:2021:132, pkt 75].

40

W przypadku gdyby sąd odsyłający stwierdził, że transakcja będąca przedmiotem postępowania głównego została dokonana przez J.S. w ramach zarządzania częścią jego majątku, która nie jest przeznaczona do prowadzenia działalności rolniczej, należałoby uznać, że J.S. nie działał w charakterze podatnika i że transakcja ta nie podlega opodatkowaniu VAT.

41

W świetle powyższych rozważań na pytanie prejudycjalne powinno się odpowiedzieć, że art. 2 ust. 1 lit. a) w związku z art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że transakcja przeniesienia własności działek gruntu rolnego w trybie wywłaszczenia, w zamian za zapłatę odszkodowania właścicielowi tego gruntu, powinna podlegać opodatkowaniu VAT, jeżeli właściciel ten jest rolnikiem będącym podatnikiem VAT i działa w takim charakterze, nawet jeśli nie prowadzi on żadnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i nie podjął żadnych działań w celu takiego przeniesienia.

42

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 2 ust. 1 lit. a) w związku z art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

należy interpretować w ten sposób, że:

transakcja przeniesienia własności działek gruntu rolnego w trybie wywłaszczenia, w zamian za zapłatę odszkodowania właścicielowi tego gruntu, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT), jeżeli właściciel ten jest rolnikiem będącym podatnikiem VAT i działa w takim charakterze, nawet jeśli nie prowadzi on żadnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i nie podjął żadnych działań w celu takiego przeniesienia.

Piçarra

Jääskinen

Gavalec

Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 11 lipca 2024 r.

Sekretarz

A. Calot Escobar

Prezes izby

N. Piçarra