BG
ES
CS
DA
DE
ET
EL
EN
FR
HR
IT
LV
LT
HU
MT
NL
PL
PT
RO
SK
SL
FI
SVInfo
- Referral date: n
- Show case reference
- Ruling date: 11-07-2024
References in this case
Highlight in text
GoEdiție provizorie
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a opta)
11 iulie 2024(*)
„Trimitere preliminară – Fiscalitate – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolul 2 alineatul (1) litera (a) – Articolul 9 alineatul (1) – Articolul 14 alineatul (2) litera (a) – Livrare de bunuri impozabilă – Transfer, cu plata unei compensații, al dreptului de proprietate asupra unui teren agricol în temeiul unei decizii a autorității publice – Expropriere”
În cauza C-182/23 [Makowit](i),
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Supremă Administrativă, Polonia), prin decizia din 18 ianuarie 2023, primită de Curte la 22 martie 2023, în procedura
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
împotriva
J.S.,
CURTEA (Camera a opta)
compusă din domnul N. Piçarra, președinte de cameră, și domnii N. Jääskinen (raportor) și M. Gavalec, judecători,
avocat general: doamna J. Kokott,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
având în vedere procedura scrisă,
luând în considerare observațiile prezentate:
– pentru Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, de B. Kołodziej și T. Wojciechowski;
– pentru guvernul polonez, de B. Majczyna, în calitate de agent;
– pentru Comisia Europeană, de M. Herold și M. Owsiany-Hornung, în calitate de agenți,
având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatei generale,
pronunță prezenta
Hotărâre
1 Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 9 alineatul (1) și a articolului 14 alineatul (2) litera (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).
2 Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între J.S., pe de o parte, și Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (directorul Oficiului Național de Informare Fiscală, Polonia) (denumit în continuare „autoritatea fiscală”), pe de altă parte, în legătură cu o cerere având ca obiect anularea unei soluții fiscale anticipate din 31 octombrie 2017 (denumită în continuare „soluția fiscală anticipată”).
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3 Potrivit articolului 2 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA, este supusă TVA-ului livrarea de bunuri efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.
4 Articolul 9 alineatul (1) din această directivă prevede:
„«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.
Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.”
5 Articolul 14 din directiva menționată prevede:
„(1) «Livrare de bunuri» înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar.
(2) Pe lângă operațiunea prevăzută la alineatul (1), fiecare dintre următoarele operațiuni este considerată livrare de bunuri:
(a) transferul, printr-un ordin emis de o autoritate publică sau în numele unei autorități publice sau în condițiile prevăzute de lege, al dreptului de proprietate asupra unui bun cu plata unei compensații;
[…]”.
6 Articolul 167 din aceeași directivă are următorul cuprins:
„Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.”
Dreptul polonez
7 Articolul 7 alineatul 1 din ustawa o podatku od towarów i usług (Legea privind taxa pe bunuri și servicii) din 11 martie 2004 (Dz. U. 2022, poziția 931), în versiunea aplicabilă litigiului principal (denumită în continuare „Legea privind TVA-ul”), prevede:
„Prin livrarea de bunuri prevăzută la articolul 5 alineatul 1 punctul 1) se înțelege transferul dreptului de a dispune de bunuri în calitate de proprietar, inclusiv:
1) transferul printr-un ordin emis de o autoritate publică sau de o entitate care acționează în numele unei astfel de autorități sau transferul din oficiu al dreptului de proprietate asupra bunurilor în schimbul unei compensații;
[…]”.
8 Potrivit articolului 15 alineatele 1 și 2 din această lege:
„1 Persoane impozabile înseamnă persoanele juridice, entitățile organizaționale fără personalitate juridică și persoanele fizice care desfășoară în mod independent una dintre activitățile economice menționate la alineatul 2, indiferent de scopul sau de rezultatele activității respective.
2 Orice activitate a producătorilor, comercianților sau furnizorilor de servicii, inclusiv a entităților care exploatează resurse naturale și a agricultorilor, precum și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale este considerată activitate economică. Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.”
Litigiul principal și întrebarea preliminară
9 J.S. administrează o exploatație agricolă în care desfășoară o activitate de creștere a vacilor de lapte și de producție a laptelui începând din anul 2001. Acesta este înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată (TVA) din luna ianuarie 2013. În anul 2003, apoi în anul 2015, el a cumpărat parcele de teren destinate extinderii exploatației respective. Această achiziție nu a fost supusă TVA-ului și nici nu a făcut obiectul unei deduceri a TVA-ului.
10 Prin decizia voievodului, o autoritate a administrației publice, din 6 martie 2017, dreptul de proprietate asupra unei părți din parcelele de teren pe care se află exploatarea lui J.S. a fost transferată către Skarb Państwa (Trezoreria Statului, Polonia) în scopul realizării unor investiții destinate infrastructurii rutiere. În paralel, voievodul a inițiat o procedură de stabilire a compensației datorate lui J.S. pentru transferul dreptului de proprietate asupra parcelelor de teren achiziționate de Trezoreria Statului.
11 În acest context, J.S. a depus la autoritatea fiscală o cerere de emitere a unei soluții fiscale anticipate prin care solicita să se stabilească, pe de o parte, dacă trebuia să fie considerat persoană impozabilă în scopuri de TVA ca urmare a vânzării parcelelor de teren achiziționate de Trezoreria Statului în scopul realizării de investiții destinate infrastructurii rutiere și, pe de altă parte, dacă compensația percepută cu acest titlu trebuia să fie supusă TVA-ului. În opinia sa, la aceste întrebări trebuiau date răspunsuri negative.
12 Prin soluția fiscală anticipată, autoritatea fiscală a apreciat că transferul dreptului de proprietate asupra unor parcele de teren către Trezoreria Statului, prin expropriere, în scopul realizării de investiții destinate infrastructurii rutiere, trebuia să fie considerat o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros de J.S., acționând în calitate de entitate care desfășoară o activitate economică, în sensul articolului 15 alineatul 2 din Legea privind TVA-ul, și anume în calitate de persoană impozabilă în scopuri de TVA.
13 J.S. a contestat această interpretare la Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Tribunalul Administrativ al Voievodatului Varșovia, Polonia), care a anulat soluția fiscală anticipată printr-o hotărâre din 15 octombrie 2018. În motivare, această instanță a subliniat că J.S. nu a întreprins niciun demers pentru a vinde parcelele de teren în cauză și că exproprierea acestora fusese decisă independent de voința sa. Astfel, potrivit instanței menționate, exproprierea respectivă nu avea legătură cu activitatea agricolă a lui J.S. și, în consecință, acesta din urmă nu a acționat în calitate de persoană impozabilă în scopuri de TVA atunci când parcelele de teren în discuție au fost transferate către Trezoreria Statului.
14 Autoritatea fiscală a formulat recurs împotriva acestei hotărâri la Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă, Polonia), instanța de trimitere, susținând în special că achiziționarea, prin expropriere, a parcelelor de teren în cauză era legată de exercitarea cu titlu profesional de către J.S. a unei activități economice constând în exploatarea parcelelor respective în cadrul activității sale agricole. Prin urmare, această achiziție trebuia considerată, în opinia sa, drept o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros care trebuie supusă TVA-ului.
15 Instanța de trimitere apreciază că soluționarea litigiului cu care este sesizată depinde de aspectul dacă transferul dreptului de proprietate asupra unui bun imobil prin intermediul unei exproprieri în favoarea Trezoreriei Statului, în scopul construirii de drumuri publice, trebuie considerat o livrare de bunuri efectuată de o persoană impozabilă care desfășoară o activitate economică, pentru motivul că această persoană impozabilă a utilizat în cadrul activității sale economice agricole bunul imobil menționat.
16 În primul rând, instanța respectivă observă că, în speță, nu reiese din descrierea situației de fapt care a stat la baza acestui litigiu, astfel cum a fost stabilită de autoritatea fiscală, că parcelele de teren în cauză au făcut obiectul unui transfer către partea din patrimoniul lui J.S. care nu este destinată exploatării agricole, întrucât aceste parcele au constituit întotdeauna un element al activului întreprinderii acestuia din urmă.
17 În al doilea rând, instanța menționată amintește că reiese în special din Hotărârea din 15 septembrie 2011, Słaby și alții (C-180/10 și C-181/10, EU:C:2011:589), că, dacă un operator ia măsuri active de comercializare a terenului care ar permite să fie considerat profesionist, bunurile vândute trebuie să fie supuse TVA-ului. Totuși, aceasta observă că, în speță, J.S. nu a întreprins niciun demers în vederea vânzării parcelelor respective. Instanța de trimitere arată că, potrivit jurisprudenței poloneze, simplul fapt de a fi o persoană impozabilă în scopuri de TVA nu constituie condiția indispensabilă pentru ca o operațiune să fie supusă TVA-ului, ci că, în acest scop, este necesar să fi acționat în calitate de persoană impozabilă în scopuri de TVA în cadrul operațiunii specifice care ține de activitatea economică a operatorului în cauză. Or, aceasta observă că, în speță, J.S. nu era activ în domeniul comercializării de terenuri, printre altele pentru a vinde parcelele de teren în cauză, și că nu desfășura nicio altă activitate economică decât activitatea agricolă pentru care era supus TVA-ului.
18 În al treilea rând, această instanță subliniază că TVA-ul nu a fost aplicat la cumpărarea acestor parcele de către J.S., astfel încât nu a existat o deducere a TVA-ului cu această ocazie.
19 În aceste condiții, Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Dispozițiile coroborate ale articolului 9 alineatul (1) și ale articolului 14 alineatul (2) litera (a) din [Directiva TVA], trebuie interpretate în sensul că nu se opun ca un agricultor impozabil în scopuri de TVA în temeiul normelor generale, care cedează Trezoreriei Statului dreptul de proprietate asupra unei parcele de teren prin expropriere, în schimbul unei compensații, dată fiind schimbarea destinației acesteia în scopuri neagricole, să fie considerat persoană impozabilă în scopuri de TVA pentru această livrare numai pentru motivul că această parcelă era exploatată în scopul unei activități agricole supuse la plata TVA-ului?”
Cu privire la întrebarea preliminară
20 Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, în cadrul procedurii de cooperare între instanțele naționale și Curte instituite prin articolul 267 TFUE, este de competența acesteia din urmă să ofere instanței naționale un răspuns util, care să îi permită să soluționeze litigiul cu care este sesizată. Din această perspectivă, Curtea trebuie, dacă este cazul, să reformuleze întrebările care îi sunt adresate. În plus, Curtea poate fi pusă în situația de a lua în considerare norme de drept al Uniunii la care instanța națională nu a făcut referire în enunțul întrebării sale (Hotărârea din 7 septembrie 2023, Groenland Poultry, C-169/22, EU:C:2023:638, punctul 47 și jurisprudența citată).
21 În speță, ținând seama de elementele prezentate de instanța de trimitere, soluționarea litigiului principal depinde de aspectul dacă o operațiune de expropriere a unor parcele de teren agricol, precum cea în discuție în litigiul principal, în schimbul plății unei despăgubiri proprietarului inițial al acestui teren, trebuie să fie supusă TVA-ului.
22 Or, articolul 2 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA este cel care prevede condițiile pe care o livrare de bunuri trebuie să le îndeplinească pentru a putea fi calificată drept operațiune supusă TVA-ului.
23 Pe de altă parte, instanța de trimitere face de asemenea referire, în întrebarea sa, la articolul 9 alineatul (1) din Directiva TVA, care definește noțiunile de persoană impozabilă și de activitate economică. Din decizia de trimitere reiese totuși că aspectul dacă J.S. este persoană impozabilă în scopuri de TVA și dacă desfășoară o activitate economică nu este contestat.
24 Prin urmare, trebuie să se considere că, prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 2 alineatul (1) litera (a) și articolul 14 alineatul (2) litera (a) din Directiva TVA, coroborate, trebuie interpretate în sensul că o operațiune de transfer, prin expropriere, al dreptului de proprietate asupra unor parcele de teren agricol, în schimbul plății unei compensații proprietarului acestui teren, trebuie să fie supusă TVA-ului atunci când acest proprietar este un agricultor impozabil în scopuri de TVA, chiar dacă nu desfășoară nicio activitate de comercializare de terenuri și nu a întreprins niciun demers care să vizeze un astfel de transfer.
25 În această privință, trebuie să se amintească de la bun început că Directiva TVA stabilește un sistem comun al TVA-ului bazat în special pe o definiție uniformă a operațiunilor impozabile (Hotărârea din 13 iunie 2018, Gmina Wrocław, C-665/16, EU:C:2018:431, punctul 30 și jurisprudența citată).
26 În conformitate cu articolul 2 alineatul (1) litera (a) din această directivă, este supusă TVA-ului livrarea de bunuri efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare. Prin urmare trebuie să se examineze dacă împrejurările descrise la punctul 24 din prezenta hotărâre corespund, pe de o parte, noțiunii de „livrare de bunuri cu titlu oneros” și, pe de altă parte, celei de „persoană impozabilă care acționează ca atare”.
27 În ceea ce privește, în primul rând, noțiunea de „livrare de bunuri”, articolul 14 alineatul (1) din Directiva TVA o definește ca fiind transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar. Articolul 14 alineatul (2) litera (a) din directiva menționată adaugă că, pe lângă operațiunea prevăzută la alineatul (1) al acestui articol, este considerat livrare de bunuri transferul, printr-un ordin emis de o autoritate publică sau în numele unei autorități publice sau în condițiile prevăzute de lege, al dreptului de proprietate asupra unui bun, cu plata unei compensații.
28 Alineatul (2) al acestui articol constituie, în raport cu definiția generală prevăzută la alineatul (1) al acestuia, o lex specialis, ale cărei condiții de aplicare prezintă un caracter autonom în raport cu cele ale acestui alineat (1) [a se vedea în acest sens Hotărârea din 13 iunie 2018, Gmina Wrocław, C-665/16, EU:C:2018:431, punctul 36, și Hotărârea din 25 februarie 2021, Gmina Wrocław (Conversiunea dreptului de uzufruct), C-604/19, EU:C:2021:132, punctul 55].
29 Astfel, calificarea drept „livrare de bunuri”, în sensul articolului 14 alineatul (2) litera (a) din Directiva TVA, necesită întrunirea a trei condiții cumulative. Mai întâi, trebuie să existe un transfer al dreptului de proprietate. Apoi, acest transfer trebuie să se efectueze printr-un ordin emis de o autoritate publică sau în numele unei autorități publice sau în condițiile prevăzute de lege. În sfârșit, trebuie plătită o compensație [Hotărârea din 13 iunie 2018, Gmina Wrocław, C-665/16, EU:C:2018:431, punctul 37, și Hotărârea din 25 februarie 2021, Gmina Wrocław (Conversiunea dreptului de uzufruct), C-604/19, EU:C:2021:132, punctul 56].
30 În speță, în ceea ce privește primele două condiții sus-menționate, din indicațiile furnizate de instanța de trimitere reiese că nu se contestă că, pe de o parte, parcelele de teren agricol în discuție în litigiul principal au devenit proprietatea Trezoreriei Statului și că, pe de altă parte, acest transfer al dreptului de proprietate rezultă dintr-o decizie unilaterală a voievodului, o autoritate a administrației publice, adoptată la 6 martie 2017.
31 În ceea ce privește a treia condiție prevăzută la articolul 14 alineatul (2) litera (a) din Directiva TVA, și anume cea referitoare la plata unei compensații, Curtea a considerat că, pentru a stabili dacă această condiție este îndeplinită, trebuie doar să se stabilească faptul că compensația în discuție este direct legată de transferul dreptului de proprietate și că plata acesteia a fost efectivă [Hotărârea din 25 februarie 2021, Gmina Wrocław (Conversiunea dreptului de uzufruct), C-604/19, EU:C:2021:132, punctul 61 și jurisprudența citată].
32 Or, reiese din decizia de trimitere că compensația în discuție în litigiul principal este direct legată de transferul dreptului de proprietate asupra parcelelor de teren agricol în discuție în litigiul principal către Trezoreria Statului. Din moment ce plata acestei compensații a fost efectivă, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, operațiunea în cauză constituie o „livrare de bunuri” în sensul articolului 14 alineatul (2) litera (a) din Directiva TVA.
33 În ceea ce privește condiția ca această livrare să fie efectuată „cu titlu oneros”, prevăzută la articolul 2 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA, simpla încasare de către persoana impozabilă a unei compensații în sensul articolului 14 alineatul (2) litera (a) din această directivă este suficientă pentru îndeplinirea condiției privind operațiunea cu titlu oneros în vederea aplicării acestei din urmă dispoziții (a se vedea în acest sens Hotărârea din 13 iunie 2018, Gmina Wrocław, C-665/16, EU:C:2018:431, punctul 44).
34 În al doilea rând, în ceea ce privește noțiunea de „persoană impozabilă care acționează ca atare”, care figurează la articolul 2 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA, deși J.S. este înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, instanța de trimitere are îndoieli cu privire la faptul că el a acționat în această calitate cu ocazia transferului dreptului de proprietate asupra parcelelor de teren agricol în discuție. În acest context, instanța de trimitere subliniază că J.S. nu desfășoară nicio activitate economică de comercializare de terenuri și nici nu a întreprins demersuri în vederea vânzării acestor parcele.
35 În această privință, trebuie arătat că o persoană impozabilă, în sensul articolului 9 alineatul (1) primul paragraf din Directiva TVA, nu acționează, în principiu, în această calitate decât dacă acționează în cadrul activității sale economice (Hotărârea din 13 iunie 2018, Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, punctul 37 și jurisprudența citată). Acest din urmă criteriu este îndeplinit atunci când o persoană impozabilă transferă dreptul de proprietate asupra unor bunuri imobile afectate acestei activități economice în sens larg (a se vedea în acest sens Hotărârea din 13 iunie 2018, Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, punctul 42).
36 În schimb, o persoană impozabilă care efectuează o operațiune cu titlu privat nu acționează în calitate de persoană impozabilă. În consecință, o operațiune efectuată de o persoană impozabilă cu titlu privat nu intră sub incidența TVA-ului (Hotărârea din 4 octombrie 1995, Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, punctele 17 și 18, precum și Hotărârea din 8 martie 2001, Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, punctul 24).
37 În speță, din dosarul de care dispune Curtea reiese că, potrivit autorității fiscale, parcelele de teren agricol în discuție erau un element al activului întreprinderii J.S. la data transferului proprietății lor către Trezoreria Statului.
38 Rezultă că J.S., care este persoană impozabilă în scopuri de TVA în temeiul activității sale agricole, ar fi acționat în calitate de persoană impozabilă prin transferul dreptului de proprietate asupra unor parcele de teren agricol, afectate activității sale economice, chiar dacă nu desfășoară nicio activitate de comercializare de terenuri și nu a întreprins niciun demers în acest scop.
39 În această ultimă privință, trebuie să se adauge că o condiție care impune un demers activ din partea persoanei impozabile nu ar fi compatibilă nici cu efectul util al articolului 14 alineatul (2) litera (a) din Directiva TVA, care, prin definiție, se referă la transferul dreptului de proprietate asupra unui bun intervenit ca urmare a unui ordin emis de autoritatea publică sau în numele unei autorități publice sau în condițiile prevăzute de lege [a se vedea în acest sens Hotărârea din 25 februarie 2021, Gmina Wrocław (Conversiunea dreptului de uzufruct), C-604/19, EU:C:2021:132, punctul 75].
40 În ipoteza în care instanța de trimitere ar constata că operațiunea în discuție în litigiul principal a fost realizată de J.S. în cadrul gestionării părții din patrimoniul său care nu este afectată exploatației agricole, ar trebui să se considere că acesta nu ar fi acționat în calitate de persoană impozabilă și că operațiunea menționată nu ar fi supusă TVA-ului.
41 Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea preliminară că articolul 2 alineatul (1) litera (a) și articolul 14 alineatul (2) litera (a) din Directiva TVA, coroborate, trebuie interpretate în sensul că o operațiune de transfer, prin expropriere, al dreptului de proprietate asupra unor parcele de teren agricol în schimbul plății unei compensații proprietarului acestui teren trebuie să fie supusă TVA-ului atunci când acest proprietar este un agricultor impozabil în scopuri de TVA și acționează ca atare, chiar dacă nu desfășoară nicio activitate de comercializare de terenuri și nu a întreprins niciun demers care să vizeze un astfel de transfer.
Cu privire la cheltuielile de judecată
42 Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a opta) declară:
Articolul 2 alineatul (1) litera (a) și articolul 14 alineatul (2) litera (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, coroborate,
trebuie interpretate în sensul că
o operațiune de transfer, prin expropriere, al dreptului de proprietate asupra unor parcele de teren agricol în schimbul plății unei compensații proprietarului acestui teren trebuie să fie supusă taxei pe valoarea adăugată (TVA) atunci când acest proprietar este un agricultor impozabil în scopuri de TVA și acționează ca atare, chiar dacă nu desfășoară nicio activitate de comercializare de terenuri și nu a întreprins niciun demers care să vizeze un astfel de transfer.
Semnături
* Limba de procedură: polona.
i Numele prezentei cauze este un nume fictiv. El nu corespunde numelui real al niciuneia dintre părțile la procedură.