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Edición provisional

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. ANTHONY MICHAEL COLLINS

presentadas el 6 de junio de 2024 (1)

Asunto C-243/23 [Drebers] (i) 

Belgische Staat / Federale Overheidsdienst Financiën (Estado Belga / Servicio Público Federal Tributario)

contra

L BV

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Hof van Beroep te Gent (Tribunal de Apelación de Gante, Bélgica)]

«Procedimiento prejudicial — Armonización de las legislaciones fiscales — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Deducción del impuesto soportado — Bienes inmuebles de inversión — Período de regularización — Normativa nacional que establece un período de quince años para ciertos tipos de obras de renovación — Requisito de que un edificio renovado sea considerado como nuevo — Procedencia — Efecto directo»






I.      Introducción

1.        Mediante la presente petición de decisión prejudicial, el Hof van Beroep te Gent (Tribunal de Apelación de Gante, Bélgica) pregunta al Tribunal de Justicia si las deducciones del IVA soportado por la realización de unas importantes obras de renovación en un inmueble que se utiliza para fines profesionales y como residencia están sujetas a un período de regularización de cinco años por considerarse que tales obras constituyen «bienes de inversión», o están sujetas a un período de regularización de quince años por entenderse que tales obras constituyen «bienes inmuebles de inversión» a efectos del artículo 187 de la Directiva del IVA. (2)

II.    Marco jurídico

A.      Derecho de la Unión

Directiva 2006/112/CE (en lo sucesivo, «Directiva del IVA»)

2.        Con arreglo al artículo 12 de la Directiva del IVA:

«1.      Los Estados miembros podrán considerar sujetos pasivos a quienes realicen de modo ocasional una operación relacionada con las actividades mencionadas en el párrafo segundo del apartado 1 del artículo 9 y en especial alguna de las operaciones siguientes:

a)      la entrega anterior a su primera ocupación de un edificio o parte del mismo y de la porción de terreno sobre la que estos se levantan;

b)      la entrega de un terreno edificable.

2.      A efectos de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1, se considerará como “edificio” toda construcción incorporada al suelo.

Los Estados miembros podrán definir las modalidades de aplicación del criterio contemplado en la letra a) del apartado 1 a las transformaciones de inmuebles y al terreno sobre el que estos se levantan.

[…]

3.      A efectos de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1, serán considerados como terrenos “edificables” los terrenos urbanizados o no, que se definan como tales por los Estados miembros.»

3.        El artículo 47 de la Directiva del IVA versa sobre las prestaciones de servicios vinculadas a bienes inmuebles. Dispone lo siguiente:

«El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.»

4.        De conformidad con el artículo 135, apartado 1, letra j):

«1.      Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

[…]

j)      las entregas de edificios o de partes de los mismos, y del terreno sobre el que se levanten, distintas a las contempladas en la letra a) del apartado 1 del artículo 12;

[…]»

5.        En virtud del artículo 167 de la Directiva del IVA:

«El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.»

6.        Según el artículo 168 de la Directiva del IVA:

«En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:

a)      el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;

[…]»

7.        A tenor del artículo 184 de la Directiva del IVA:

«La deducción inicialmente practicada se regularizará cuando sea superior o inferior a la que el sujeto pasivo hubiera tenido derecho a practicar.»

8.        En virtud del artículo 187 de la Directiva del IVA:

«1.      En lo que concierne a los bienes de inversión, la regularización se practicará durante un período de cinco años, que se iniciará en el mismo año en que los bienes hayan sido adquiridos o fabricados.

No obstante, los Estados miembros podrán tomar como base en el momento de la regularización un período de cinco años naturales completos a partir del comienzo de la utilización del bien.

Por lo que respecta a los bienes inmuebles de inversión, la duración del período que sirve de base para el cálculo de las regularizaciones podrá prorrogarse hasta veinte años.

2.      La regularización se limitará cada año a la quinta parte o, en caso de que el período de regularización se haya prolongado, a la parte correspondiente del IVA que haya gravado los bienes de inversión.

La regularización contemplada en el párrafo primero se efectuará en función de las variaciones del derecho de deducción que se produzcan en el curso de los años siguientes, en relación con el derecho de deducción del año en el que el bien haya sido adquirido, fabricado o, en su caso, utilizado por primera vez.»

9.        El artículo 189 de la Directiva del IVA prevé:

«En la aplicación de los artículos 187 y 188 los Estados miembros podrán tomar las siguientes medidas:

a)      definir la noción de bienes de inversión;

b)      precisar cuál es la cuantía del IVA que ha de tomarse en consideración para la regularización;

c)      tomar todas las medidas que sean necesarias para garantizar que las regularizaciones no procuren ninguna ventaja injustificada;

d)      autorizar simplificaciones administrativas.»

10.      El artículo 190 de la Directiva del IVA establece:

«A efectos de los artículos 187, 188, 189 y 191, los Estados miembros podrán considerar como bienes de inversión los servicios que tengan características similares a las que normalmente se atribuyen a los bienes de inversión.»

B.      Derecho belga

11.      En el momento pertinente a efectos del litigio principal, las deducciones del IVA soportado por los «bienes de inversión» (3) y «servicios que tengan características similares a las que normalmente se atribuyen a los bienes de inversión» estaban sujetas, con arreglo al Derecho belga, a un período de regularización de cinco años. Se aplicaba un período de regularización de quince años a las deducciones del IVA soportado por los «bienes inmuebles de inversión». (4) Las deducciones del IVA soportado por transformaciones de inmuebles que dieran lugar a una nueva primera ocupación del inmueble en el sentido del artículo 12, apartado 1, de la Directiva del IVA estaban comprendidas en la segunda categoría. (5)

III. Litigio principal, petición de decisión prejudicial y procedimiento ante el Tribunal de Justicia

12.      L BV, parte recurrida en el litigio principal, es un despacho de abogados. Utiliza el 60 % de un inmueble para fines profesionales (oficinas y locales accesorios) y el 40 % restante para fines privados (residencia del titular del despacho de abogados). Entre 2007 y 2015, L BV llevó a cabo obras de gran alcance en ese inmueble. Consistieron en la construcción de un sótano para archivos, un nuevo anexo acristalado con oficinas y un hueco de ascensor; remodelación del edificio; instalación de nuevos aislamientos y revestimientos; renovación de tuberías y conducciones de gas, agua y electricidad; reforma de paredes, suelos y techos; adaptación del tejado; apertura de nuevos tragaluces; e instalación de dos terrazas en la azotea. (6)

13.      El 1 de enero de 2014, Bélgica suprimió la exención del IVA para la prestación de servicios jurídicos. En consecuencia, a partir de esa fecha, L BV se registró a efectos de IVA. Una consecuencia del registro para los prestadores de servicios jurídicos era que podían deducir, mediante regularizaciones, el IVA que hubieran soportado por bienes de inversión adquiridos antes de su registro, siempre que el período de regularización aplicable no hubiese finalizado. (7) Al calcular su cuota adeudada en concepto de IVA, L BV pretendió deducir el IVA que había soportado por las obras realizadas en el inmueble, acogiéndose al período ampliado de quince años aplicable a los «bienes inmuebles de inversión» en virtud del Derecho belga.

14.      A raíz de una inspección tributaria, el Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (Estado belga/Servicio Público Federal Tributario; en lo sucesivo, «Administración tributaria»), parte recurrente en el litigio principal, concluyó que L BV había cometido varias infracciones del Derecho belga en relación con la cuota adeudada de IVA en el período comprendido entre el 1 de enero de 2014 y el 30 de septiembre de 2015. Con arreglo al Derecho belga, para que el período de regularización de quince años sea aplicable a las obras de transformación de inmuebles, estas deben tener como resultado una nueva primera ocupación del inmueble a efectos del artículo 12, apartado 1, de la Directiva del IVA. (8) La Administración tributaria estimó que las obras que L BV había ordenado ejecutar en el inmueble no cumplían este requisito. Al considerar que dichas obras constituían bienes de inversión, aplicó un período de regularización de cinco años a la deducción del IVA soportado al respecto.

15.      La Administración tributaria remitió un requerimiento de pago a L BV por el IVA pendiente, junto con sanciones e intereses. El 10 de octubre de 2018, L BV impugnó dicho requerimiento iniciando un procedimiento ante el rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (Tribunal de Primera Instancia de Flandes Oriental, sección de Gante, Bélgica). Mediante sentencia de 10 de marzo de 2020, dicho tribunal se pronunció parcialmente a favor de L BV. Ante el Hof van Beroep te Gent (Tribunal de Apelación de Gante), la Administración tributaria interpuso recurso de apelación contra dicha sentencia, al que se adhirió L BV. En el marco de ese recurso de apelación, el Hof van Beroep te Gent (Tribunal de Apelación de Gante) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1.      ¿Se oponen los artículos 187 y 189 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, a una normativa como la controvertida en el asunto principal [es decir, los artículos 48, apartado 2, y 49 del Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Código del impuesto sobre el valor añadido), en relación con el artículo 9 del Koninklijke Besluit nr. 3 van 10 december 1969, met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (Real Decreto n.º 3, de 10 de diciembre de 1969, relativo al régimen de deducciones a efectos de la aplicación del impuesto sobre el valor añadido)], en virtud de la cual el plazo de regularización ampliado (de 15 años) en caso de renovación de un edificio existente solo se aplicará si, tras la ejecución de las obras, sobre la base de los criterios de Derecho interno, existe un “edificio nuevo” en el sentido del artículo 12 de dicha Directiva, a pesar de que la vida útil de un edificio renovado de forma sustancial (que, no obstante, sobre la base de criterios administrativos de Derecho interno, no puede calificarse de “edificio nuevo” en el sentido del citado artículo 12) es igual a la vida útil de un edificio nuevo, que es considerablemente superior al período de 5 años contemplado en el citado artículo 187, como se manifiesta, en particular, en el hecho de que las obras realizadas se amortizan durante un período de 33 años, que es también el período de amortización de los edificios nuevos?

2.      ¿Tiene efecto directo el artículo 187 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, de suerte que puede invocar la aplicación del período de regularización de 15 años un sujeto pasivo que ha realizado obras en un edificio, sin que dichas obras den lugar a que el edificio reformado sea calificado, sobre la base de criterios de Derecho interno, de “edificio nuevo” en el sentido del artículo 12 de la citada Directiva, cuando dichas obras tienen una vida útil igual a la vida útil de tales edificios nuevos, a los que sí se aplica el período de regularización de 15 años?»

16.      Han presentado observaciones escritas L BV, el Gobierno belga y la Comisión Europea. En la vista de 13 de marzo de 2024, estas partes presentaron sus informes orales y respondieron a las preguntas del Tribunal de Justicia.

IV.    Apreciación

A.      Observaciones de las partes

17.      El Gobierno belga observa que, en virtud del artículo 187 de la Directiva del IVA, los Estados miembros tienen la facultad de ampliar hasta veinte años el período de regularización aplicable a los «bienes inmuebles de inversión» y, con arreglo a su artículo 189, pueden definir el concepto de «bienes de inversión». Bélgica aplica un período de regularización de quince años a la adquisición o construcción de edificios nuevos y un período de regularización de cinco años a todos los demás bienes de inversión. A estos efectos, entre los edificios nuevos se incluyen las obras realizadas en un edificio que lo transformen de tal manera que adquiera las características de un «edificio nuevo» a efectos del artículo 12 de la Directiva del IVA. La Administración tributaria determinará si así ha sucedido de conformidad con el Derecho nacional. Cuando no se cumplen estos criterios, la Administración tributaria considera que tales obras son bienes de inversión y aplica el período de regularización de cinco años.

18.      En opinión de L BV y de la Comisión, las obras que dieron origen al litigio principal deben considerarse «bienes inmuebles de inversión» y procede aplicarles el período de regularización ampliado de quince años previsto en el Derecho belga. Con objeto de respetar el principio de neutralidad fiscal, cuando un Estado miembro amplía el período de regularización correspondiente a los «bienes inmuebles de inversión», ese período ampliado debe aplicarse a todos los bienes inmuebles de inversión que compartan las mismas características. Ello incluye los supuestos en los que un edificio alcanza una vida económica útil similar a la de un edificio nuevo después de unas obras de renovación significativas.

B.      Análisis

1.      Primera cuestión prejudicial

a)      Régimen de regularización

19.      El derecho a deducir previsto en el artículo 167 de la Directiva del IVA forma parte integrante del sistema del IVA. Está destinado a exonerar a los operadores de la totalidad de la carga del IVA soportado o devengado en el curso de todas sus actividades económicas sujetas al IVA. De este modo, el sistema común del IVA garantiza que todas las actividades económicas sujetas al IVA, cualquiera que sea su finalidad o sus resultados, sean gravadas de forma neutral. El derecho a deducir es ejercitable inmediatamente por todo el IVA soportado en operaciones anteriores. (9) Con el fin de establecer una relación estrecha y directa entre el derecho a deducir el IVA soportado y la utilización de los bienes y de los servicios de que se trate para las operaciones por las que se repercute el IVA, (10) los artículos 184 a 192 de la Directiva del IVA establecen un sistema para facilitar la regularización de las deducciones del IVA soportado. Dicho sistema tiene como finalidad garantizar la exactitud de las deducciones y, en consecuencia, la neutralidad de la carga fiscal. (11)

20.      Las partes en el procedimiento ante el Tribunal de Justicia coinciden en que, a efectos del período de regularización aplicable a las deducciones del IVA soportado, las obras que L BV había efectuado son «bienes de inversión». La controversia entre las partes estriba en si dichas obras son también «bienes inmuebles de inversión», que pueden acogerse por tanto a un período de regularización más prolongado. Por lo general, los sujetos pasivos pretenden regularizar el IVA soportado deducido en el plazo más breve posible. Una característica inusual de la presente petición de decisión prejudicial es que el sujeto pasivo, L BV, pretende que se aplique un período de regularización más prolongado a sus circunstancias.

b)      ¿Incluyen los «bienes de inversión» a que se refiere el artículo 187 de la Directiva del IVA los «bienes inmuebles»?

21.      Las diversas versiones lingüísticas de la expresión «bienes inmuebles de inversión» del artículo 187 de la Directiva del IVA no son unívocas. (12) Las versiones en lengua francesa y neerlandesa hacen referencia a «biens d’investissement immobiliers» y «onroerende investeringsgoederen», respectivamente. Las versiones inglesa y alemana se refieren a «immovable property acquired as capital goods» y «Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden». Una posible interpretación de las versiones en lengua francesa y neerlandesa es que la facultad que el artículo 189 confiere a los Estados miembros para definir el concepto de «biens d’investissement» e «investeringsgoederen» comprende la facultad de definir el concepto de «biens d’investissement immobiliers» y «onroerende investeringsgoederen». Sin embargo, las versiones en lengua inglesa y alemana no se prestan fácilmente a esta interpretación. Indican claramente, por el contrario, que dado que la citada disposición se aplica a «bienes inmuebles» «adquiridos como» «bienes de inversión», los «bienes inmuebles» y los «bienes de inversión» son conceptos jurídicos distintos y, por tanto, autónomos.

22.      En caso de divergencia entre distintas versiones lingüísticas de una disposición del Derecho de la Unión, la norma de que se trate debe interpretarse en función de la estructura general y de la finalidad de la normativa en que se integra. (13)

23.      Las observaciones escritas de la Comisión son de cierta utilidad en este contexto. La propuesta inicial de la Sexta Directiva (14) preveía un período de regularización de cinco años para los bienes de inversión. No contenía ninguna referencia a los «bienes inmuebles de inversión». (15) La posibilidad de ampliar el período de regularización hasta diez años en el caso de los «bienes inmuebles de inversión» surgió de la preocupación de algunos Estados miembros por que el período de regularización de cinco años no fuera suficientemente largo, por ejemplo, para las compras de terrenos. (16) Este debate pone de manifiesto que, en ese momento, el concepto de bienes de inversión incluía a los bienes inmuebles. Para establecer un período de regularización más prolongado para los bienes inmuebles, debía diferenciarse ese concepto de la noción de bienes de inversión y tratarse como un concepto autónomo. En consecuencia, surgió un concepto híbrido, una parte del cual se definía exclusivamente en el Derecho de la Unión (bienes inmuebles) y otra parte podía ser definida por el Derecho nacional dentro de determinados parámetros (bienes de inversión). (17) Por consiguiente, no es extraño que todas las partes que participaron en la vista coincidieran en que el concepto de «bienes inmuebles» de la Directiva del IVA es un concepto autónomo del Derecho de la Unión. Así pues, la autorización que el artículo 189 de la Directiva del IVA confiere a los Estados miembros para definir la «noción de bienes de inversión» no se extiende a la facultad de definir «bienes inmuebles», aun cuando estos se adquieran como elemento de inversión.

c)      Bienes de inversión

24.      En su sentencia Verbond van Nederlandse Ondernemingen, el Tribunal de Justicia señaló, en primer lugar, que la expresión «bienes de inversión» formaba parte de una disposición del Derecho comunitario que no se remitía a la legislación de los Estados miembros para determinar su significado y alcance. (18) Por tanto, su interpretación no podía quedar a la discreción de cada Estado miembro. (19) A continuación, el Tribunal de Justicia declaró que los bienes de inversión son aquellos que se destinan a una actividad económica y se distinguen por su naturaleza duradera y su valor, de modo que sus costes de adquisición normalmente se amortizan a lo largo de varios años y no se tratan como gastos corrientes. (20) Desde entonces, el Tribunal de Justicia ha considerado que tales consideraciones se aplican, mutatis mutandis, al régimen especial de regularización de las deducciones relativas a los bienes de inversión previsto en el artículo 20 de la Sexta Directiva, (21) pese a que, en virtud de su artículo 20, apartado 4, los Estados miembros pueden definir el concepto de bienes de inversión. De ello se deduce que los Estados miembros no disfrutan de un margen de apreciación ilimitado cuando ejercen la facultad de definir el concepto de bienes de inversión que les confiere el artículo 189 de la Directiva del IVA. En este contexto, procede señalar que, dado que se tienen en cuenta el texto, el contexto y los objetivos de una disposición de Derecho de la Unión para determinar su significado y alcance, la definición de «bienes de inversión» contenida en una disposición del Derecho de la Unión no es necesariamente la misma que la recogida en otra disposición. (22) Si bien los Estados miembros disfrutan de un cierto margen de apreciación para definir el concepto de «bienes de inversión» a efectos del artículo 187 de la Directiva del IVA, por las razones expuestas en el punto 23 de las presentes conclusiones, dicho margen de apreciación no les permite definir los bienes inmuebles de inversión.

d)      Bienes inmuebles de inversión

25.      La Directiva del IVA no define ni el concepto de «bienes inmuebles» (23) ni el de «bienes inmuebles de inversión». Tampoco concede a los Estados miembros la posibilidad de definir tales conceptos de forma análoga a lo que el artículo 189 de la Directiva del IVA permite con respecto a los bienes de inversión. Por consiguiente, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia exige que el significado y alcance de estos términos deben ser objeto de una interpretación autónoma y uniforme, que debe buscarse teniendo en cuenta el contexto de la disposición y la finalidad perseguida por la normativa en la que figure. (24)

26.      El Reglamento de Ejecución (UE) n.º 1042/2013 del Consejo, de 7 de octubre de 2013, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios, (25) introdujo una definición de «bienes inmuebles» a efectos de la aplicación de la Directiva del IVA. Según esta definición, los «bienes inmuebles» comprenden cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad; cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores; así como cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción. (26)

27.      Aunque el Reglamento de Ejecución n.º 1042/2013 entró en vigor el 1 de enero de 2015, las disposiciones que definen los términos «bienes inmuebles» y «prestaciones de servicios vinculadas a bienes inmuebles» solo son aplicables desde el 1 de enero de 2017. Conforme al considerando 18 del Reglamento de Ejecución n.º 1042/2013, la introducción del concepto de bienes inmuebles, que pretendía garantizar un trato fiscal uniforme por los Estados miembros de las prestaciones de servicios vinculadas a dichos bienes, podría incidir considerablemente en la legislación y las prácticas administrativas de los Estados miembros. Para facilitar una transición sin sobresaltos, su introducción se aplazó.

28.      El Tribunal de Justicia ha declarado que, cuando se confieren poderes de ejecución a la Comisión, esta institución debe precisar el contenido del acto legislativo para asegurar su aplicación uniforme en todos los Estados miembros. Por consiguiente, un acto de ejecución debe respetar los objetivos esenciales perseguidos por el acto legislativo que va a precisar y ha de ser necesario o útil para la ejecución uniforme de este sin completarlo ni modificarlo, ni siquiera en sus elementos no esenciales. (27) El Tribunal de Justicia ha declarado asimismo que el Reglamento de Ejecución n.º 282/2011, que fue modificado por el Reglamento de Ejecución n.º 1042/2013, reviste el carácter de acto de codificación. (28)

29.      De esta jurisprudencia extraigo la conclusión de que, a falta de indicaciones en sentido contrario, el Reglamento de Ejecución n.º 1042/2013 respeta los objetivos esenciales de la Directiva del IVA y codifica y precisa sus disposiciones. Dicho Reglamento de Ejecución es también necesario o útil para la transposición uniforme de la Directiva del IVA, sin completar ni modificar sus disposiciones, ni siquiera en sus elementos no esenciales. Pese a que la aplicación de las disposiciones del Reglamento de Ejecución n.º 1042/2013 que definen los conceptos de «bienes inmuebles» y «prestaciones de servicios vinculadas a bienes inmuebles» se aplazó hasta 2017, considero que el Tribunal de Justicia puede tenerlas en cuenta al interpretar el artículo 187, apartado 1, de la Directiva del IVA.

30.      El Tribunal de Justicia ha facilitado asimismo orientaciones sobre el contenido del concepto de bienes inmuebles en sus interpretaciones de otras disposiciones de la Directiva del IVA. Ha considerado que los terrenos, edificios y partes de edificios son «bienes inmuebles». (29) No lo son las caravanas, tiendas de campaña, residencias móviles y habitaciones de recreo de construcción ligera, ya que son móviles. (30) Los edificios construidos con elementos prefabricados, con zócalos de hormigón construidos sobre cimientos de hormigón anclados en el suelo han sido considerados bienes inmuebles, pese al hecho de que podían ser desmontados por un equipo de ocho personas en un plazo de diez días, para ser utilizados de nuevo. El Tribunal de Justicia ha declarado que, para constituir bienes inmuebles, no se requiere que tales edificios se hallen indisociablemente incorporados al suelo. (31) Los espacios para embarcaciones en tierra y los puestos de atraque para embarcaciones han sido considerados bienes inmuebles cuando la superficie del terreno cubierta de agua está delimitada de manera permanente y no puede desplazarse. (32) También ha sido tratada como un bien inmueble una embarcación habitable, inmovilizada de manera permanente mediante amarras fijadas a la orilla y en la dársena de un río, y utilizada exclusivamente como restaurante y discoteca. (33)

31.      ¿Constituyen «bienes inmuebles» obras como aquellas por las que L BV pretende deducir el IVA soportado? Los ejemplos de «bienes inmuebles» de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a la interpretación de la Directiva del IVA indican que el carácter tangible —es decir, que el elemento en cuestión pueda verse y tocarse— y su fijación al suelo se encuentran en la esencia de ese concepto. El artículo 13 ter del Reglamento de Ejecución n.º 282/2011 se refiere a los elementos instalados que formen parte integrante de un edificio o construcción y sin los cuales estos no puedan considerarse completos. Ni la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ni el artículo 13 ter del Reglamento de Ejecución n.º 282/2011 mencionan los procedimientos o servicios mediante los que tales elementos son instalados o integrados en un edificio.

32.      De ello se deduce que las obras por las que L BV pretende deducir el IVA soportado no constituyen «bienes inmuebles de inversión» a efectos del artículo 187, apartado 1, de la Directiva del IVA. ¿Qué adquirió, entonces, L BV en las circunstancias descritas en la resolución de remisión?

e)      Prestaciones de servicios vinculadas a bienes inmuebles

33.      La Directiva del IVA contiene una serie de disposiciones relativas a las prestaciones de servicios vinculadas a bienes inmuebles. Su artículo 47 dispone que el lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles. En el contexto de la presente petición de decisión prejudicial, debe señalarse que esta disposición incluye en su ámbito de aplicación la preparación y coordinación de obras de construcción, como los servicios de arquitectos y de empresas de supervisión de obras. (34) El artículo 199 de la Directiva del IVA alude a la prestación de servicios de construcción, incluidos los servicios de reparación, limpieza, mantenimiento, modificación o demolición relacionados con bienes inmuebles. Estas disposiciones de la Directiva del IVA distinguen, pues, entre bienes inmuebles y servicios vinculados a bienes inmuebles. Las obras y los servicios objeto del litigio principal parecen comprender los que se contemplan en los artículos 47 y 199 de la Directiva del IVA. Esta interpretación parece ser corroborada por el artículo 31 bis del Reglamento de Ejecución n.º 282/2011, que dispone que los servicios vinculados a bienes inmuebles abarcarán el trazado de planos para un edificio; la construcción de un edificio sobre un terreno, así como las obras de construcción y demolición ejecutadas en un edificio o en partes del mismo; y el mantenimiento, la renovación o la reparación de un edificio. Como se explica en el punto 26 de las presentes conclusiones, el artículo 13 ter del Reglamento de Ejecución n.º 282/2011 excluye de la definición de bienes inmuebles los servicios prestados en relación con bienes inmuebles.

34.      Debo precisar asimismo que, antes de julio de 2006, (35) la Sexta Directiva no contenía una disposición equivalente al artículo 190 de la Directiva del IVA, que permite expresamente a los Estados miembros considerar como bienes de inversión los servicios que tengan características similares a las que normalmente se atribuyen a los bienes de inversión. El considerando 5 de la Directiva 2006/69 explica la introducción de esa norma insistiendo en la posibilidad de que determinados «servicios equiparables a los bienes de inversión queden incluidos en el régimen que autoriza la regularización de las deducciones en relación con estos últimos a lo largo del período de vida del activo, de acuerdo con su utilización actual». Del fundamento de esa modificación se deduce que no pretendía que dichos servicios constituyeran los «bienes inmuebles de inversión» con respecto a los cuales la Sexta Directiva había establecido una disposición especial.

35.      Habida cuenta de lo anterior, en mi opinión, las obras como las que son objeto del litigio principal constituyen, como Bélgica observó en la vista, una prestación o una serie de prestaciones de servicios vinculadas a bienes inmuebles. En consecuencia, a efectos del artículo 187 de la Directiva del IVA, L BV adquirió servicios vinculados a bienes inmuebles, que Bélgica considera bienes de inversión, y no «bienes inmuebles de inversión».

f)      Las transformaciones con arreglo al artículo 12 de la Directiva del IVA

36.      A la luz de la cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional remitente, examinaré este punto en aras de la exhaustividad. En principio, la venta de inmuebles antiguos no está sujeta a IVA por la relativa inexistencia de valor añadido generado por dichas ventas. Dado que una transformación aporta valor a un edificio del mismo modo que su construcción inicial, la Directiva del IVA contempla la tributación de las entregas de edificios transformados. (36) El artículo 12, apartado 2, en relación con el artículo 135, apartado 1, letra j), de la Directiva del IVA prevé, por tanto, que la «transformación» de un edificio «antiguo» puede equipararse a la entrega de un edificio «nuevo» antes de su primera ocupación y, por consiguiente, quedar sujeta al IVA.

37.      La Directiva del IVA no parece establecer una relación entre sus artículos 12 y 135, apartado 1, letra j), en la medida en que se refieren a «transformaciones» de edificios, y el concepto de «bienes inmuebles de inversión» al que se refiere el artículo 187 de dicha Directiva. Tampoco se desprende del artículo 12 de la Directiva del IVA —con arreglo al cual los Estados miembros podrán establecer normas detalladas para tratar la entrega de un edificio tras una «transformación» como una entrega de un edificio antes de su primera ocupación— que dichas transformaciones deban considerarse «bienes inmuebles de inversión».

38.      Dado que Bélgica no está facultada para tratar las transformaciones como «bienes inmuebles de inversión», no cabe acoger las alegaciones de L BV y de la Comisión relativas a la vulneración por ese Estado miembro del principio de neutralidad fiscal. En cualquier caso, cabe señalar que, dado que las obras realizadas para renovaciones o transformaciones son tratadas como «bienes de inversión» a efectos del artículo 187 de la Directiva del IVA, están sujetas al mismo período de regularización de cinco años, de manera que se respeta el principio de neutralidad fiscal.

39.      Habida cuenta de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la primera cuestión prejudicial del siguiente modo:

Los artículos 187 y 189 de la Directiva del IVA deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa en virtud de la cual un período de regularización ampliado, dentro del cual puede regularizarse el IVA soportado o devengado con respecto a «bienes inmuebles de inversión», se aplica a las prestaciones de servicios vinculadas a bienes inmuebles, como las obras realizadas para la renovación o transformación de un edificio.

2.      Segunda cuestión prejudicial

40.      Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si el artículo 187 de la Directiva del IVA tiene efecto directo, de forma que un sujeto pasivo que ha realizado obras en un edificio, cuando dichas obras tienen una vida económica útil igual a la de los edificios nuevos, puede acogerse al período de regularización de quince años aplicable a estos últimos.

41.      A la luz de la respuesta que propongo a la primera cuestión prejudicial, no es necesario contestar a la segunda, puesto que se basa en la hipótesis de que es legal aplicar un período ampliado de regularización al IVA soportado o devengado con respecto a los servicios vinculados a bienes inmuebles. Para el supuesto de que el Tribunal de Justicia no comparta esta tesis, examinaré la cuestión de si el artículo 187, primera frase, tiene efecto directo.

42.      Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, siempre que las disposiciones de una directiva resulten ser, desde el punto de vista de su contenido, incondicionales (37) y suficientemente precisas, los particulares podrán invocarlas ante los órganos jurisdiccionales nacionales frente al Estado, en particular cuando este no haya transpuesto la directiva dentro del plazo señalado o cuando haya procedido a una transposición incorrecta. (38) Al ejercer su margen de apreciación en cuanto a la forma y los medios de transponer una directiva, los Estados miembros deben respetar los límites del margen de apreciación establecidos por dicha directiva. (39)

43.      El Tribunal de Justicia ha declarado que el artículo 187 de la Directiva del IVA tiene carácter vinculante. La imposición de la obligación de ofrecer un período de regularización para la deducción del IVA soportado sobre bienes de inversión permite evitar que se produzcan inexactitudes en el cálculo de las deducciones, así como ventajas o desventajas injustificadas para el sujeto pasivo, asegurando de este modo la neutralidad de la carga fiscal. (40) Como se especifica en el punto 24 de las presentes conclusiones, el margen de apreciación de que disponen los Estados miembros, en virtud del artículo 189 de la Directiva del IVA, para definir el concepto de «bienes de inversión» a efectos de la aplicación del artículo 187 de dicha Directiva está limitado por la sentencia Verbond van Nederlandse Ondernemingen del Tribunal de Justicia. (41) En cualquier caso, el artículo 187, primera frase, de la Directiva del IVA no está sujeto a que los Estados miembros adopten actos para definir los «bienes de inversión», pues corresponde a los Estados miembros decidir si adoptan tales actos. La obligación de conceder un período de regularización de cinco años para el IVA soportado por bienes de inversión es clara, precisa e incondicional. En consecuencia, el artículo 187, primera frase, de la Directiva del IVA cumple los requisitos para producir efecto directo. (42)

44.      Habida cuenta de las anteriores consideraciones, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la segunda cuestión prejudicial de la siguiente manera:

El artículo 187, apartado 1, primera frase, de la Directiva del IVA tiene efecto directo.

V.      Conclusión

45.      Por consiguiente, propongo que el Tribunal de Justicia responda a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Hof van Beroep te Gent (Tribunal de Apelación de Gante, Bélgica) de la siguiente manera:

«1)      Los artículos 187 y 189 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido,

deben interpretarse en el sentido de que

se oponen a una normativa en virtud de la cual un período de regularización ampliado, dentro del cual puede regularizarse el IVA soportado o devengado con respecto a «bienes inmuebles de inversión», se aplica a las prestaciones de servicios vinculadas a bienes inmuebles, como las obras realizadas para la renovación o transformación de un edificio.

2)      El artículo 187, apartado 1, primera frase, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido tiene efecto directo.»

1      Lengua original: inglés.

i      La denominación del presente asunto es ficticia y no se corresponde con el nombre de ninguna parte en el procedimiento.

2      Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1); en lo sucesivo, en su versión modificada, «Directiva del IVA».

3      Las versiones francesa y neerlandesa de la legislación belga pertinente se refieren, respectivamente, a «biens d’investissement» y a «bedrijfsmiddelen».

4      La versión francesa de la legislación belga pertinente se refiere a «biens d’investissement immobiliers» y la versión en lengua neerlandesa hace referencia a «onroerende goederen» o «onroerende bedrijfsmiddelen».

5      Véanse, en particular, los artículos 48 y 49 del Código del IVA belga y el Real Decreto n.º 3, de 10 de diciembre de 1969, relativo a las deducciones a efectos del impuesto sobre el valor añadido.

6      Según L BV, la magnitud de las obras y varios retrasos en su ejecución explican el tiempo requerido para finalizarlas. Al concluir las obras, cuyo coste superó 1 900 000 euros, sin IVA, el inmueble se valoró en 2 750 000 euros, con el consiguiente incremento de la «renta catastral» —la renta media neta normal de un inmueble determinada por la Administración tributaria belga— de2 456 euros a 3 850 euros.

7      Artículo 21a del Real Decreto n.º 3, de 10 de diciembre de 1969, relativo a las deducciones a efectos del impuesto sobre el valor añadido, que fue introducido por el Real Decreto de 9 de enero de 2012 de modificación del Real Decreto n.º 3, de 10 de diciembre de 1969, relativo a las deducciones a efectos del impuesto sobre el valor añadido.

8      El artículo 135, apartado 1, letra j), de la Directiva del IVA exime del IVA a las entregas de edificios o partes de los mismos, y del terreno sobre el que se levanten, distintas a las entregas «anteriores a su primera ocupación» conforme al artículo 12, apartado 1, letra a). Tales entregas incluyen las «transformaciones de inmuebles» que se determinen con arreglo a las normas detalladas que establezcan los Estados miembros.

9      Sentencia de 7 de marzo de 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole (C-341/22, EU:C:2024:210), apartado 27 y jurisprudencia citada.

10      Véase, por ejemplo, la sentencia de 18 de octubre de 2012, TETS Haskovo (C-234/11, EU:C:2012:644), apartado 31.

11      Véase, por ejemplo, la sentencia de 30 de marzo de 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, EU:C:2006:214), apartado 26.

12      Estas versiones son auténticas por igual; véase la sentencia de 6 de octubre de 1982, Cilfit y otros  (283/81, EU:C:1982:335), apartado 18. Las versiones española, griega, italiana, portuguesa, eslovaca y finesa coinciden con las versiones en lengua francesa y neerlandesa, que no incluyen la expresión «adquiridos como». Las versiones búlgara, checa, estonia, croata, letona, lituana, húngara, maltesa, polaca, rumana y eslovena concuerdan con las versiones alemana e inglesa. Las versiones danesa y sueca distinguen los «bienes inmuebles» de los «bienes de inversión», pero no contienen términos equivalentes a «adquiridos como».

13      Véase, por ejemplo, la sentencia de 30 de septiembre de 2021, Icade Promotion (C-299/20, EU:C:2021:783), apartado 30 y jurisprudencia citada.

14      Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO 1977, L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54) (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).

15      La propuesta inicial no preveía conceder a los Estados miembros la facultad de definir el concepto de bienes de inversión.

16      Véase el documento del Consejo con la referencia R/2/74 (FIN 2), cuya versión inglesa es de 9 de enero de 1974. Según dicho documento, en una reunión del grupo de trabajo sobre cuestiones financieras celebrada el 22 y el 23 de noviembre de 1973 para examinar la propuesta de Sexta Directiva, tres delegaciones consideraron que, en el caso de las parcelas edificables, por ejemplo, el período de regularización era insuficiente y debía ampliarse a diez años como mínimo.

17      La Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril de 1995 por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE y por la que se establecen nuevas medidas de simplificación referentes al impuesto sobre el valor añadido — ámbito de aplicación de determinadas exenciones y modalidades prácticas de aplicación (DO 1995, L 102, p. 18) permitía a los Estados miembros ampliar hasta veinte años el período de regularización para la deducción del IVA soportado por bienes inmuebles de inversión. Conforme a su considerando quinto, esa ampliación era conveniente, habida cuenta de la duración de la vida útil de los bienes inmuebles de inversión.

18      Sentencia de 1 de febrero de 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12), apartado 10. El Tribunal de Justicia interpretó la expresión «bienes de inversión» en el contexto del artículo 17, tercer guion, de la Directiva 67/228/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, Segunda Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Estructura y modalidades de aplicación del sistema común de impuesto sobre el valor añadido (DO 1967, 71, p. 1303; EE 09/01, p. 6).

19      Ibidem, apartado 11.

20      Ibidem, apartado 12.

21      Véase la sentencia de 15 de diciembre de 2005, Centralan Property (C-63/04, EU:C:2005:773), apartado 55.

22      Tal como se desprende de la sentencia de 6 de marzo de 2008, Nordania Finans y BG Factoring (C-98/07, EU:C:2008:144), apartados 17 a 30.

23      En la Directiva del IVA, la expresión «bienes inmuebles» figura en el contexto, por ejemplo, de las «prestaciones de servicios vinculadas a bienes inmuebles» (artículo 47), y del «arrendamiento y el alquiler de bienes inmuebles» [artículos 135, apartado 1, letra l), y 137, apartado 1, letra d)].

24      Véase, por ejemplo, la sentencia de 16 de noviembre de 2017, Kozuba Premium Selection (C-308/16, EU:C:2017:869), apartado 38.

25      DO 2013, L 284, p. 1; en lo sucesivo, «Reglamento de Ejecución n.º 1042/2013».

26      Artículo 13 ter del Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2011, L 77, p. 1; en lo sucesivo, «Reglamento de Ejecución n.º 282/2011»).

27      Véase la sentencia de 28 de febrero de 2023, Fenix International (C-695/20, EU:C:2023:127), apartados 44 y 45 y jurisprudencia citada.

28      Véase la sentencia de 2 de julio de 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö  (Servicios de alojamiento en un centro de datos) (C-215/19, EU:C:2020:518), apartado 60. De ello se deduce que se aplican consideraciones idénticas a los actos que lo modifiquen.

29      Véanse, por ejemplo, las conclusiones presentadas por el Abogado General Jacobs en el asunto Maierhofer (C-315/00, EU:C:2002:344), punto 36.

30      Véase la sentencia de 3 de julio de 1997, Comisión/Francia (C-60/96, EU:C:1997:340), relativa a las disposiciones sobre el arrendamiento o alquiler de bienes inmuebles de la Sexta Directiva. En sus conclusiones presentadas en el asunto Maierhofer (C-315/00, EU:C:2002:344), punto 36, el Abogado General Jacobs observó que, dado que Francia no se opuso al procedimiento por incumplimiento que dio lugar al asunto C-60/96, el valor como precedente de dicha sentencia puede ser limitado.

31      Véase la sentencia de 16 de enero de 2003, Maierhofer (C-315/00, EU:C:2003:23) que interpreta el artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva, relativo al arrendamiento o alquiler de bienes inmuebles.

32      Véase la sentencia de 3 de marzo de 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn (C-428/02, EU:C:2005:126), apartado 34, que interpreta el artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva, relativo al arrendamiento o alquiler de bienes inmuebles.

33      Véase la sentencia de 15 de noviembre de 2012, Leichenich (C-532/11, EU:C:2012:720) que interpreta el artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva, relativo al arrendamiento o alquiler de bienes inmuebles.

34      El término «incluidos» deja claro que la lista de servicios no reviste carácter exhaustivo; véase la sentencia de 2 de julio de 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Servicios de alojamiento en un centro de datos) (C-215/19, EU:C:2020:518), apartado 57.

35      Mediante la inserción de un subapartado en el artículo 20, apartado 4, de la Sexta Directiva, esa disposición fue introducida por el artículo 1, punto 6, de la Directiva 2006/69/CE del Consejo, de 24 de julio de 2006, por la que se modifica la Directiva 77/388 en lo relativo a determinadas medidas de simplificación del procedimiento de aplicación del impuesto sobre el valor añadido y de contribución a la lucha contra la evasión o el fraude fiscales y por la que se derogan determinadas Decisiones destinadas a la concesión de excepciones (DO 2006, L 221, p. 9; en lo sucesivo, «Directiva 2006/69»).

36      Véanse las sentencias de 16 de noviembre de 2017, Kozuba Premium Selection (C-308/16, EU:C:2017:869), apartados 30 a 32, y de 9 de marzo de 2023, Estado belga y Promo 54 (C-239/22, EU:C:2023:181), apartado 23.

37      Una disposición del Derecho de la Unión es incondicional cuando establece una obligación que no está sujeta a ningún requisito ni supeditada, en su ejecución o efectos, a que se adopte ningún acto de las instituciones de la Unión o de los Estados miembros; véase, por ejemplo, la sentencia de 15 de mayo de 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328), apartado 32 y jurisprudencia citada.

38      Véase, por ejemplo, la sentencia de 3 de marzo de 2011, Auto Nikolovi (C-203/10, EU:C:2011:118), apartado 61 y jurisprudencia citada.

39      Véanse, por ejemplo, las sentencias de 1 de febrero de 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12), apartado 24; de 24 de octubre de 1996, Kraaijeveld y otros (C-72/95, EU:C:1996:404), apartado 59, y de 7 de septiembre de 2004, Waddenvereniging y Vogelbeschermingsvereniging (C-127/02, EU:C:2004:482), apartado 66.

40      Véase, por ejemplo, el auto de 5 de junio de 2014, Gmina Międzyzdroje (C-500/13, EU:C:2014:1750), apartados 24 y 29. En cuanto a las disposiciones correspondientes del artículo 20, apartado 2, de la Sexta Directiva, véase la sentencia de 30 de marzo de 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, EU:C:2006:214), apartados 26 y 58.

41      Sentencia de 1 de febrero de 1977 (51/76, EU:C:1977:12), apartados 10 a 12.

42      Véase, a tal efecto, la sentencia de 15 de mayo de 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328), apartado 34.