Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Väliaikainen versio

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

ANTHONY MICHAEL COLLINS

6 päivänä kesäkuuta 2024 (1)

Asia C-243/23 [Drebers] (i)

Belgian valtio / Federale Overheidsdienst Financiën

vastaan

L BV

(Ennakkoratkaisupyyntö – Hof van Beroep te Gent (Gentin ylioikeus, Belgia))

Ennakkoratkaisupyyntö – Verolainsäädännön yhdenmukaistaminen – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentäminen – Kiinteistöinvestoinnit – Oikaisukausi – Kansallinen lainsäädäntö, jossa säädetään 15 vuoden pituisesta ajanjaksosta tiettyjen korjausrakennustöiden tapauksessa – Vaatimus siitä, että peruskorjattua rakennusta pidetään uutena – Hyväksyttävyys – Välitön oikeusvaikutus






I       Johdanto

1.        Hof van Beroep te Gent (Gentin ylioikeus, Belgia) tiedustelee esittämällään ennakkoratkaisupyynnöllä unionin tuomioistuimelta, sovelletaanko sellaisen ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyksiin, jotka on maksettu sekä ammatillisessa että asuinkäytössä olevaan kiinteistöön tehdyistä laajoista korjausrakennustöistä, viiden vuoden oikaisukautta sillä perusteella, että nämä työt ovat ”tuotantotavaraa” (ts. investointitavaraa), vai sovelletaanko niihin 15 vuoden oikaisukautta sillä perusteella, että ne ovat arvonlisäverodirektiivin(2) 187 artiklassa tarkoitettuja ”kiinteistöinvestointeja”.

II     Asiaa koskevat oikeussäännöt

A       Unionin oikeus

Direktiivi 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi)

2.        Arvonlisäverodirektiivin 12 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1.      Jäsenvaltiot voivat pitää verovelvollisena jokaista, joka satunnaisesti suorittaa 9 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitettuun toimintaan liittyviä liiketoimia, erityisesti jonkin seuraavista liiketoimista:

a)      rakennuksen tai rakennuksen osan luovutus siihen liittyvine maapohjineen ennen sen ensimmäistä käyttöönottoa;

b)      rakennusmaan luovutus.

2.      Edellä 1 kohdan a alakohdassa ’rakennuksella’ tarkoitetaan kiinteästi maapohjaan perustettua rakennelmaa.

Jäsenvaltiot voivat vahvistaa yksityiskohtaiset säännöt 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetun perusteen soveltamisesta rakennuksen muutostöihin, ja määritellä mitä ilmaisulla ’siihen liittyvä maapohja’ tarkoitetaan.

– –

3.      Edellä 1 kohdan b alakohdassa ’rakennusmaalla’ tarkoitetaan jäsenvaltioiden määritelmän mukaista rakentamatonta tai rakennettua maata.”

3.        Arvonlisäverodirektiivin 47 artikla koskee kiinteään omaisuuteen liittyviä palveluja. Siinä säädetään seuraavaa:

”Kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen, mukaan lukien asiantuntija- ja kiinteistönvälittäjäpalvelut, majoitustoiminta hotellialalla tai vastaavilla aloilla, kuten lomaleirit tai leirintätarkoitukseen varustetut alueet, kiinteän omaisuuden käyttöoikeuksien myöntäminen sekä rakennustyön valmistelua ja yhteensovittamista koskevat palvelut, kuten arkkitehtien ja rakennusvalvontayritysten palvelut, suorituspaikka on kiinteän omaisuuden sijaintipaikka.”

4.        Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan j alakohdassa säädetään seuraavaa:

”1. Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:

– –

j)      rakennuksen tai rakennuksen osan luovutus siihen liittyvine maapohjineen, paitsi 12 artiklan 1 kohdan a alakohdassa mainituissa tapauksissa;

– –”

5.        Arvonlisäverodirektiivin 167 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy.”

6.        Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, seuraavat määrät:

a)      arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle;

– –”

7.        Arvonlisäverodirektiivin 184 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Alun perin tehty vähennys oikaistaan, jos se on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu.”

8.        Arvonlisäverodirektiivin 187 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1.      Tuotantotavaroista oikaisu suoritetaan viiden vuoden ajalta, mukaan lukien tavaran hankinta- tai valmistusvuosi.

Jäsenvaltiot voivat kuitenkin oikaisua tehdessään käyttää perusteena täydet viisi vuotta kestävää kautta, joka alkaa tavaran ensimmäisestä käyttöönotosta.

Kiinteistöinvestoinneissa oikaisun perusteena toimivaa kautta voidaan pidentää kahteenkymmeneen vuoteen.

2.      Kunakin vuonna oikaisu kohdistuu vain viidennekseen tai, jos oikaisukautta on pidennetty, vastaavaan murto-osaan tuotantotavaroiden arvonlisäverosta.

Ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettu oikaisu perustuu seuraavien vuosien aikana tapahtuneisiin vähennysoikeuden muutoksiin suhteessa vuoteen, jona tavara on hankittu tai valmistettu tai, tapauskohtaisesti, jona sitä on käytetty ensimmäisen kerran.”

9.        Arvonlisäverodirektiivin 189 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Jäsenvaltiot voivat 187 ja 188 artiklaa sovellettaessa toteuttaa seuraavat toimenpiteet:

a)      määritellä tuotantotavaran käsitteen;

b)      täsmentää oikaisemisessa huomioon otettavan arvonlisäveron määrän;

c)      toteuttaa kaikki aiheelliset toimenpiteet sen varmistamiseksi, että oikaisemisesta ei aiheudu perusteetonta hyötyä;

d)      sallia hallinnon yksinkertaistaminen.”

10.      Arvonlisäverodirektiivin 190 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Jäsenvaltiot voivat 187, 188, 189 ja 191 artiklaa sovellettaessa lukea tuotantotavaroiksi sellaiset palvelut, joilla on tavanomaisesti tuotantotavaran ominaisuuksiin luettavia ominaisuuksia.”

B       Belgian oikeus

11.      Pääasian kannalta merkityksellisenä ajankohtana ”tuotantotavarasta”(3) ja ”palveluista, joilla on tavanomaisesti tuotantotavaran ominaisuuksiin luettavia ominaisuuksia”, maksettujen arvonlisäverojen vähennyksiin sovellettiin Belgian oikeuden nojalla viiden vuoden oikaisukautta. ”Kiinteistöinvestoinneista”(4) maksetun arvonlisäveron vähennyksiin sovellettiin 15 vuoden oikaisukautta. Sellaisten rakennusten muutostöistä maksetun arvonlisäveron vähennykset, jotka johtivat arvonlisäverodirektiivin 12 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuun kiinteistön uuteen ensimmäiseen käyttöönottoon, kuuluivat jälkimmäiseen ryhmään.(5)

III  Pääasia, ennakkoratkaisupyyntö ja asian käsittely unionin tuomioistuimessa

12.      Pääasiassa vastapuolena oleva L BV on asianajotoimisto. Se käyttää kiinteistöä 60-prosenttisesti liiketoimintaan (toimistot ja niihin liittyvät tilat), ja loput 40 prosenttia on yksityiskäytössä (asianajotoimiston omistajan asuntona). L BV teetti kyseisessä kiinteistössä laajoja rakennustöitä vuosina 2007–2015. Niihin kuuluivat arkistokellarin, toimistoja sisältävän uuden lasisen lisärakennuksen ja hissikuilun rakentaminen, rakennuksen purkaminen, uusien eristeiden ja verhousten asentaminen, kaasu-, vesi- ja sähköputkien ja -liittymien uusiminen, seinien, lattioiden ja sisäkattojen uusiminen, ulkokaton mukautustyöt, uusien kattoikkunoiden asentaminen sekä kahden kattoterassin asentaminen.(6)

13.      Oikeudellisten palvelujen tarjoamisen vapautus arvonlisäverosta poistettiin Belgiassa 1.1.2014. L BV on näin ollen rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi kyseisestä päivästä alkaen. Oikeudellisia palveluja tarjoavien henkilöiden arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröinnistä seurasi, että he voivat vähentää oikaisuina arvonlisäveron, jonka he ovat maksaneet ennen rekisteröintiä hankitusta tuotantotavarasta, jos sovellettava oikaisukausi ei ollut päättynyt.(7) Arvonlisäverovelvollisuuttaan laskiessaan L BV pyrki vähentämään ostoihin sisältyvän arvonlisäveron, jonka se oli maksanut kiinteistössä toteuttamistaan töistä, vedoten Belgian lainsäädännön mukaiseen kiinteistöinvestointeihin sovellettavaan pidennettyyn 15 vuoden määräaikaan.

14.      Pääasian valittajana oleva Belgian valtio / Federale Overheidsdienst Financiën (jäljempänä veroviranomainen) totesi verotarkastuksen jälkeen, että L BV oli rikkonut arvonlisäverovelvollisuutensa yhteydessä Belgian lainsäädäntöä useaan otteeseen 1.1.2014 ja 30.9.2015 välisenä aikana. Jotta rakennusten muutostöihin voidaan Belgian oikeuden mukaan soveltaa 15 vuoden oikaisukautta, niiden on johdettava arvonlisäverodirektiivin 12 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuun kiinteistön uuteen ensimmäiseen käyttöönottoon.(8) Veroviranomainen katsoi, etteivät L BV:n kiinteistössä teettämät työt täyttäneet tätä edellytystä. Koska se piti näitä töitä tuotantotavarana, se sovelsi niiden arvonlisäverovähennykseen viiden vuoden oikaisukautta.

15.      Veroviranomainen vaati L BV:tä maksamaan maksamatta jääneen arvonlisäveron, sakkoja ja korkoja. L BV riitautti tämän vaatimuksen 10.10.2018 panemalla vireille oikeudenkäyntimenettelyn Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gentissä (Itä-Flanderin alioikeuden Gentin jaosto, Belgia). Kyseinen tuomioistuin ratkaisi asian 10.3.2020 antamallaan tuomiolla osittain L BV:n hyväksi. Veroviranomainen valitti kyseisestä tuomiosta, ja L BV teki siitä liitännäisvalituksen Hof van Beroep te Gentiin. Hof van Beroep te Gent on tämän valituksen yhteydessä päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

”1)      Ovatko [arvonlisäverodirektiivin] 187 ja 189 artikla esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle lainsäädännölle (eli [(Belgian)] arvonlisäverolain 48 §:n 2 momentille ja 49 §:lle, luettuina yhdessä 10.12.1969 annetun kuninkaan päätöksen nro 3 9 §:n kanssa), jonka mukaan olemassa olevan rakennuksen korjausrakentamisen yhteydessä sovelletaan pidennettyä (15 vuoden) oikaisuaikaa ainoastaan, jos töiden päätyttyä kyse on kansallisen oikeuden kriteereiden perusteella arvonlisäverodirektiivin 12 artiklassa tarkoitetusta uudesta rakennuksesta, vaikka peruskorjatulla rakennuksella (jota ei kansallisen oikeuden hallinnollisten kriteereidenkään perusteella pidetä uutena rakennuksena) on sama taloudellinen käyttöaika kuin uudella rakennuksella ja kyseinen käyttöaika on huomattavasti pidempi kuin arvonlisäverodirektiivin 187 artiklassa tarkoitettu viiden vuoden määräaika, mikä ilmenee muun muassa siitä, että suoritetuista korjaustöistä tehdään poistot 33 vuodessa eli samassa määräajassa kuin myös uusien rakennusten poistot?

2)      Onko [arvonlisäverodirektiivin] 187 artiklalla välitön oikeusvaikutus siten, että verovelvollinen, joka on korjauttanut rakennusta, ilman että nämä työt johtaisivat siihen, että korjattu rakennus katsottaisiin kansallisen oikeuden kriteerien perusteella mainitun direktiivin 12 artiklassa tarkoitetuksi uudeksi rakennukseksi, mutta sen taloudellinen käyttöikä on sama kuin sellaisten uusien rakennusten, joihin sovelletaan 15 vuoden oikaisuaikaa, voi vedota 15 vuoden oikaisuajan soveltamiseen?”

16.      L BV, Belgian hallitus ja Euroopan komissio ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia. Kyseiset osapuolet ovat 13.3.2024 pidetyssä istunnossa esittäneet suullisia lausumia ja vastanneet unionin tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin.

IV     Asian arviointi

A       Asianosaisten huomautukset

17.      Belgian hallitus huomauttaa, että arvonlisäverodirektiivin 187 artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat vapaasti päättää, pidentävätkö ne kiinteistöinvestointeihin sovellettavan oikaisukauden 20 vuoteen, ja direktiivin 189 artiklan mukaan ne voivat määritellä tuotantotavaran käsitteen. Belgia soveltaa 15 vuoden oikaisukautta uusien rakennusten hankintaan tai rakentamiseen ja viiden vuoden oikaisukautta kaikkiin muihin tuotantotavaroihin. Tässä tarkoitettuja uusia rakennuksia ovat muun muassa rakennukseen tehtävät työt, joiden seurauksena rakennusta muutetaan siinä määrin, että se saa arvonlisäverodirektiivin 12 artiklassa tarkoitetun uuden rakennuksen tunnusmerkit. Veroviranomaisen on määritettävä kansallisen oikeuden perusteella, onko asia näin. Jos nämä edellytykset eivät täyty, veroviranomainen pitää tällaisia töitä tuotantotavarana ja soveltaa viiden vuoden oikaisukautta.

18.      L BV ja komissio katsovat, että pääasian oikeudenkäyntiin johtaneita töitä olisi pidettävä kiinteistöinvestointeina ja että niihin olisi sovellettava Belgian oikeuden mukaista pidennettyä 15 vuoden oikaisukautta. Verotuksen neutraalisuuden periaate edellyttää, että silloin, kun jäsenvaltio pidentää kiinteistöinvestointeihin sovellettavaa oikaisukautta, tätä pidennettyä kautta on sovellettava kaikkiin kiinteistöinvestointeihin, joilla on samanlaiset ominaisuudet. Tähän sisältyvät olosuhteet, joissa rakennuksella on merkittävien korjaustöiden jälkeen samanlainen taloudellinen käyttöaika kuin uudella rakennuksella.

B       Asian tarkastelu

1.     Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys

a)     Oikaisujärjestelmä

19.      Arvonlisäverodirektiivin 167 artiklassa säädetty vähennysoikeus kuuluu erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään. Sen tarkoituksena on vapauttaa elinkeinonharjoittajat kokonaan niiden kaiken arvonlisäveron alaisen liiketoiminnan yhteydessä maksettavasta tai maksetusta arvonlisäverosta. Tällä tavoin yhteisellä arvonlisäverojärjestelmällä taataan, että kaikkea arvonlisäveron alaista liiketoimintaa verotetaan neutraalisti toiminnan tarkoituksesta tai tuloksista riippumatta. Vähennysoikeutta sovelletaan välittömästi kaikkeen arvonlisäveroon, joka on tullut maksettavaksi aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutettujen liiketoimien yhteydessä.(9) Jotta ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden sekä kyseessä olevien tavaroiden ja palvelujen verollisiin liiketoimiin tapahtuvan käytön välille voidaan luoda läheinen ja välitön suhde,(10) arvonlisäverodirektiivin 184–192 artiklassa otetaan käyttöön järjestelmä, jolla helpotetaan ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysten oikaisemista. Kyseisen järjestelmän tarkoituksena on varmistaa vähennysten oikeellisuus ja näin ollen verorasituksen neutraliteetti.(11)

20.      Ennakkoratkaisumenettelyyn osallistuneet osapuolet ovat yhtä mieltä siitä, että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyksen oikaisujaksoa sovellettaessa L BV:n teettämät työt ovat ”tuotantotavaraa”. Niiden välillä on kiistaa siitä, ovatko nämä työt myös kiinteistöinvestointeja, jolloin niihin sovelletaan pidempää oikaisujaksoa. Yleensä verovelvolliset pyrkivät oikaisemaan arvonlisäverovähennyksen mahdollisimman pian. Tässä ennakkoratkaisupyynnössä on se epätavallinen piirre, että verovelvollinen L BV vaatii, että hänen tilanteeseensa sovelletaan pidempää oikaisukautta.

b)     Kuuluuko kiinteä omaisuus arvonlisäverodirektiivin 187 artiklassa tarkoitettuihin tuotantotavaroihin?

21.      Arvonlisäverodirektiivin 187 artiklaan sisältyvän termin ”kiinteistöinvestoinnit” eri kieliversiot eivät ole yhdenmukaisia.(12) Ranskankielisessä versiossa käytetään ilmaisua ”biens d’investissement immobiliers” ja hollanninkielisessä versiossa ilmaisua ”onroerende investeringsgoederen”. Englanninkielisessä versiossa käytetään ilmaisua ”immovable property acquired as capital goods” ja saksankielisessä versiossa ilmaisua ”Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden”. Yksi mahdollinen ranskan- ja hollanninkielisten versioiden tulkinta on se, että 189 artiklassa jäsenvaltioille annettu mahdollisuus määritellä käsitteet ”biens d’investissement” ja ”investeringsgoederen” sisältää toimivallan määritellä käsitteet ”biens d’investissement immobiliers” ja ”onroerende investeringsgoederen”. Englannin- ja saksankieliset versiot eivät kuitenkaan sovi helposti tähän tulkintaan. Niissä päinvastoin viitataan selvästi siihen, että koska kyseistä säännöstä sovelletaan kiinteään omaisuuteen, joka on hankittu tuotantotavarana, kiinteä omaisuus ja tuotantotavara ovat erillisiä ja siten itsenäisiä oikeudellisia käsitteitä.

22.      Unionin säädöksen erikielisten toisintojen poiketessa toisistaan kyseessä olevaa säännöstä tai määräystä on tulkittava sen säännöstön systematiikan ja tavoitteen mukaan, jonka osa säännös tai määräys on.(13)

23.      Komission kirjallisista huomautuksista on apua tässä yhteydessä. Kuudennen direktiivin(14) alkuperäisessä ehdotuksessa säädettiin tuotantotavaroihin sovellettavasta viiden vuoden oikaisukaudesta. Siinä ei mainittu kiinteistöinvestointeja.(15) Kiinteistöinvestointien kohdalla mahdollistettiin oikaisukauden pidentäminen kymmeneen vuoteen, koska jotkin jäsenvaltiot olivat huolissaan siitä, ettei viiden vuoden oikaisukausi ole riittävän pitkä esimerkiksi maa-alueiden ostojen yhteydessä.(16) Tämä keskustelu osoittaa, että tuolloin tuotantotavaran käsitteeseen sisältyi myös kiinteä omaisuus. Jotta kiinteän omaisuuden osalta voitiin säätää pidemmästä oikaisujaksosta, tämä käsite oli erotettava tuotantotavaran käsitteestä, ja sitä oli pidettävä itsenäisenä käsitteenä. Tämän seurauksena syntyi sekakäsite, jonka yksi osa (kiinteä omaisuus) määritellään yksinomaan unionin oikeudessa ja jonka toinen osa (tuotantotavara) voidaan määritellä kansallisessa lainsäädännössä tiettyjen parametrien puitteissa.(17) Näin ollen ei ole yllättävää, että kaikki suulliseen käsittelyyn osallistuneet osapuolet olivat yhtä mieltä siitä, että arvonlisäverodirektiiviin sisältyvä kiinteän omaisuuden käsite on unionin oikeuden itsenäinen käsite. Arvonlisäverodirektiivin 189 artiklassa jäsenvaltioille annettu lupa määritellä tuotantotavaran käsite ei siten ulotu toimivaltaan määritellä kiinteä omaisuus, vaikka tällainen omaisuus hankittaisiin investointitavarana.

c)     Tuotantotavara

24.      Yhteisöjen tuomioistuin totesi tuomiossaan Verbond van Nederlandse Ondernemingen aluksi, että termi ”tuotantotavara” on osa yhteisön oikeuden säännöstä, jossa ei kyseisen termin merkityksen ja soveltamisalan määrittämisen yhteydessä viitata jäsenvaltioiden lainsäädäntöön.(18) Sen tulkintaa ei voida siksi jättää kunkin jäsenvaltion harkintavaltaan.(19) Yhteisöjen tuomioistuin totesi edelleen, että tuotantotavaroihin sisältyvät liiketoiminnassa käytettävät tavarat, jotka erottuvat muista tavaroista pysyvyytensä ja arvonsa perusteella, minkä vuoksi niiden hankintakustannukset jaksotetaan yleensä poistoina useammalle tilivuodelle eikä niitä kirjata juokseviin kuluihin.(20) Unionin tuomioistuin on sittemmin katsonut, että nämä näkemykset soveltuvat asianmukaisin muutoksin tuotantotavaroihin liittyviä vähennyksiä koskevaan erityiseen oikaisujärjestelmään, josta on säädetty kuudennen direktiivin 20 artiklassa,(21) siitä huolimatta, että kyseisen direktiivin 20 artiklan 4 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat määritellä tuotantotavaran käsitteen. Jäsenvaltioilla ei siten ole rajoittamatonta harkintavaltaa käyttäessään niille arvonlisäverodirektiivin 189 artiklassa annettua oikeutta määritellä tuotantotavara. Tässä yhteydessä on syytä mainita, että koska unionin oikeussäännön sisällön ja ulottuvuuden määrittelemisessä otetaan huomioon sen sanamuoto, asiayhteys ja tarkoitus, yhteen unionin oikeussääntöön sisältyvä tuotantotavaran määritelmä ei välttämättä ole sama kuin toiseen oikeussääntöön sisältyvä määritelmä.(22) Vaikka jäsenvaltioilla on arvonlisäverodirektiivin 187 artiklaa sovellettaessa tiettyä harkintavaltaa tuotantotavaran määrittelyssä, tämä harkintavalta ei edellä tämän ratkaisuehdotuksen 23 kohdassa esitetyistä syistä ulotu siihen, että ne voisivat määritellä kiinteistöinvestoinnit.

d)     Kiinteistöinvestoinnit

25.      Arvonlisäverodirektiivissä ei määritellä kiinteää omaisuutta(23) eikä kiinteistöinvestointeja. Siinä ei myöskään anneta jäsenvaltioille mahdollisuutta määritellä näitä käsitteitä vastaavalla tavalla kuin arvonlisäverodirektiivin 189 artiklassa mahdollistetaan tuotantotavaroiden osalta. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä edellytetään näin ollen, että näiden termien merkitystä ja soveltamisalaa tulkitaan itsenäisesti ja yhdenmukaisesti ja että tässä tulkinnassa otetaan huomioon kyseisen säännöksen asiayhteys ja lainsäädännöllä, johon se sisältyy, tavoiteltu päämäärä.(24)

26.      Täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 muuttamisesta palvelujen suorituspaikan osalta 7.10.2013 annetulla neuvoston täytäntöönpanoasetuksella (EU) N:o 1042/2013(25) otettiin käyttöön kiinteän omaisuuden määritelmä arvonlisäverodirektiivin soveltamista varten. Kyseisen määritelmän mukaan kiinteään omaisuuteen kuuluvat rakennus tai rakennelma, joka on perustettu kiinteästi maaperään merenpinnan ylä- tai alapuolella ja jota ei voida helposti purkaa tai siirtää, rakennukseen tai rakennelmaan asennettu ja siihen kiinteästi kuuluva osa, jota ilman rakennus tai rakennelma on puutteellinen, kuten ovet, ikkunat, katot, portaikot ja hissit, sekä osa, laite tai kone, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa.(26)

27.      Vaikka täytäntöönpanoasetusta N:o 1042/2013 sovellettiin 1.1.2015 alkaen, säännöksiä, joissa määritellään kiinteä omaisuus ja kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen suoritus, sovellettiin vasta 1.1.2017 alkaen. Täytäntöönpanoasetuksen N:o 1042/2013 johdanto-osan 18 perustelukappaleen mukaan kiinteän omaisuuden käsitteen, jolla pyrittiin varmistamaan kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen suorittamisen yhdenmukainen verokohtelu jäsenvaltioissa, käyttöönotolla olisi voinut olla huomattava vaikutus jäsenvaltioiden lainsäädännöllisiin ja hallinnollisiin käytäntöihin. Kyseisen käsitteen käyttöönottoa lykättiin siirtymän sujuvoittamiseksi.

28.      Unionin tuomioistuin on katsonut, että täytäntöönpanovallan siirtäminen komissiolle edellyttää, että kyseinen toimielin täsmentää lainsäätämisjärjestyksessä hyväksytyn toimen sisältöä varmistaakseen sen yhdenmukaisen täytäntöönpanon kaikissa jäsenvaltioissa. Täytäntöönpanotoimenpiteen on siksi oltava sen lainsäätämisjärjestyksessä hyväksytyn toimen keskeisten tavoitteiden mukaisia, jota sillä on tarkoitus täsmentää, ja tämän toimen yhdenmukaisen täytäntöönpanon kannalta tarpeellinen tai hyödyllinen, ilman että sillä täydennetään tai muutetaan kyseistä toimea silloinkaan, kun kyse on sen muista kuin keskeisistä osista.(27) Unionin tuomioistuin on lisäksi todennut, että täytäntöönpanoasetus N:o 282/2011, jota täytäntöönpanoasetuksella N:o 1042/2013 muutetaan, on luonteeltaan kodifiointitoimenpide.(28)

29.      Päättelen tämän oikeuskäytännön perusteella, että koska mitään päinvastaista ei ole osoitettu, täytäntöönpanoasetus N:o 1042/2013 on arvonlisäverodirektiivin keskeisten tavoitteiden mukainen ja että sillä sekä kodifioidaan että täsmennetään sen säännöksiä. Kyseinen täytäntöönpanoasetus on myös arvonlisäverodirektiivin yhdenmukaisen täytäntöönpanon kannalta tarpeellinen tai hyödyllinen, ilman että sillä täydennetään tai muutetaan sen säännöksiä silloinkaan, kun kyse on sen muista kuin keskeisistä osista. Vaikka täytäntöönpanoasetuksen N:o 1042/2013 säännösten, joissa määritellään kiinteä omaisuus ja kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen suoritus, soveltamista on lykätty vuoteen 2017 saakka, unionin tuomioistuin voi nähdäkseni ottaa ne huomioon tulkitessaan arvonlisäverodirektiivin 187 artiklan 1 kohtaa.

30.      Unionin tuomioistuin antaa ohjeita kiinteän omaisuuden käsitteen sisällöstä myös arvonlisäverodirektiivin muita säännöksiä koskevissa tulkinnoissaan. Se on katsonut, että maapohjat, rakennukset ja rakennusten osat ovat kiinteää omaisuutta.(29) Asuntovaunut, teltat, liikuteltavat asunnot ja siirrettävät kevytrakenteiset vapaa-ajan asunnot eivät sen sijaan ole.(30) Valmisosista koottuja rakennuksia, jotka on sijoitettu betonisokkeleilla maaperään upotettujen betoniperustusten päälle, on pidetty kiinteänä omaisuutena, vaikka kahdeksan henkilöä pystyy kymmenessä päivässä purkamaan ne myöhempää uudelleenkäyttöä varten. Unionin tuomioistuin totesi, ettei rakennelmien tarvitse liittyä maapohjaan erottamattomalla tavalla, jotta niitä voidaan pitää kiinteänä omaisuutena.(31) Maalla olevia venepaikkoja ja vedessä olevia venepaikkoja on pidetty kiinteänä omaisuutena, jos veden peittämä alue on rajattu pysyvästi, eikä sen paikkaa voida muuttaa.(32) Myös yksinomaan ravintolana ja diskoteekkina käytettävää jokilaivaa, joka on kiinnitetty kiinnikkeillä pysyvästi joen rantatörmään ja pohjaan, on pidetty kiinteänä omaisuutena.(33)

31.      Ovatko sen kaltaiset työt, joiden osalta L BV vaatii ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämistä, kiinteää omaisuutta? Arvonlisäverodirektiivin tulkintaa koskevassa unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä esitetyt esimerkit kiinteästä omaisuudesta osoittavat, että kiinteän omaisuuden käsitteen ytimessä ovat aineellisuuden käsite – kyseinen esine on nähtävissä ja kosketeltavissa – ja sen maahan kiinnittämisen käsite. Täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 13 b artiklassa viitataan rakennukseen tai rakennelmaan asennettuihin ja siihen kiinteästi kuuluviin osiin, joita ilman rakennus tai rakennelma on puutteellinen. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä ja täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 13 b artiklassa ei viitata prosesseihin tai palveluihin, joissa nämä osat asennetaan rakennukseen tai rakennelmaan tai niistä tulee siihen kiinteästi kuuluvia.

32.      Työt, joiden osalta L BV vaatii ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämistä, eivät siten ole arvonlisäverodirektiivin 187 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja kiinteistöinvestointeja. Mitä L BV siis hankki ennakkoratkaisupyynnössä kuvatuissa olosuhteissa?

e)     Kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen tarjoaminen

33.      Arvonlisäverodirektiiviin sisältyy useita säännöksiä, jotka koskevat kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen tarjoamista. Sen 47 artiklassa säädetään, että kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen suorituspaikka on omaisuuden sijaintipaikka. Tämän ennakkoratkaisupyynnön yhteydessä on huomattava, että kyseisessä säännöksessä rakennustyön valmistelu ja yhteensovittaminen, kuten arkkitehtien ja rakennusvalvontayritysten palvelut, sisällytetään tämän säännöksen soveltamisalaan.(34) Arvonlisäverodirektiiviin 199 artiklassa mainitaan rakennustyön suoritus, mukaan lukien kiinteään omaisuuteen liittyvien korjaus-, siivous-, muutos- ja purkamistöiden suoritus. Näissä arvonlisäverodirektiivin säännöksissä erotetaan siis toisistaan kiinteä omaisuus ja kiinteään omaisuuteen liittyvät palvelut. Pääasian kohteena olevat työt ja palvelut näyttävät kuuluvan arvonlisäverodirektiivin 47 ja 199 artiklassa kuvattuihin töihin ja palveluihin. Täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 31 a artikla, jossa säädetään, että kiinteään omaisuuteen liittyviin palveluihin sisältyvät rakennusta koskevien piirustusten tai suunnitelmien laatiminen, rakennuksen rakentaminen maalle sekä rakennukseen kohdistuvat rakennus- ja purkutyöt sekä rakennuksen hoito, kunnostus tai korjaaminen, näyttää vahvistavan tämän tulkinnan. Kuten edellä tämän ratkaisuehdotuksen 26 kohdassa selitetään, kiinteään omaisuuteen liittyvät palvelut jätetään täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 13 b artiklassa kiinteän omaisuuden määritelmän ulkopuolelle.

34.      Huomautan lisäksi, että ennen heinäkuuta 2006(35) kuudenteen direktiiviin ei sisältynyt arvonlisäverodirektiivin 190 artiklaa vastaavaa säännöstä, jossa jäsenvaltioille annetaan nimenomaisesti mahdollisuus pitää palveluja, joilla on tavallisesti tuotantohyödykkeen ominaisuuksiin luettavia ominaispiirteitä, tuotantotavarana. Direktiivin 2006/69 johdanto-osan viidennessä perustelukappaleessa selitetään tämän toimenpiteen käyttöönottoa korostamalla, että ”palvelut, jotka ovat luonteeltaan investointitavaroiden kaltaisia, voidaan sisällyttää järjestelmään, joka mahdollistaa investointitavaroihin liittyvien vähennysten oikaisemisen kyseisen omaisuuserän käyttöiän ajan sen tosiasiallisen käytön mukaan”. Kyseisen muutoksen tarkoituksen perusteella tarkoituksena ei ollut, että tällaiset palvelut ovat kiinteistöinvestointeja, joita koskeva erityissäännös sisältyy kuudenteen direktiiviin.

35.      Edellä esitetyn perusteella katson, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaiset työt ovat, kuten Belgia totesi istunnossa, kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen suorituksia tai tällaisten suoritusten sarja. Tästä seuraa, että arvonlisäverodirektiivin 187 artiklaa sovellettaessa L BV on hankkinut kiinteään omaisuuteen liittyviä palveluja, joita Belgia pitää tuotantotavarana eikä kiinteistöinvestointeina.

f)     Arvonlisäverodirektiivin 12 artiklassa tarkoitetut muutostyöt

36.      Käsittelen tätä kysymystä täydellisyyden vuoksi ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämän kysymyksen valossa. Vanhojen rakennusten myynnistä ei yleensä kanneta arvonlisäveroa, koska tällaisesta myynnistä ei aiheudu vastaavaa arvonlisäystä. Koska rakennuksen muutostyöt lisäävät sen arvoa samalla tavalla kuin sen alkuperäinen rakentaminen, arvonlisäverodirektiivillä helpotetaan muunnettujen rakennusten luovutusten verotusta.(36) Arvonlisäverodirektiivin 12 artiklan 2 kohdassa, luettuna yhdessä 135 artiklan 1 kohdan j alakohdan kanssa, säädetään näin ollen, että ”vanhan” rakennuksen ”muutostyöt” voidaan rinnastaa ”uuden” rakennuksen luovutukseen ennen ensimmäistä käyttöönottoa, jolloin niistä tulee arvonlisäveron alaisia.

37.      Arvonlisäverodirektiivissä ei näytä olevan yhteyttä 12 artiklan ja 135 artiklan 1 kohdan j alakohdan, siltä osin kuin ne koskevat rakennusten muutostöitä, ja sen 187 artiklassa tarkoitetun kiinteistöinvestointien käsitteen välillä. Arvonlisäverodirektiivin 12 artiklasta, jossa säädetään, että jäsenvaltiot voivat vahvistaa yksityiskohtaiset säännöt, joiden mukaan rakennuksen luovutusta muutostöiden jälkeen pidetään rakennuksen luovutuksena ennen ensimmäistä käyttöönottoa, ei myöskään seuraa, että tällaisia muutostöitä on pidettävä kiinteistöinvestointeina.

38.      Koska Belgialla ei ole toimivaltaa pitää muutostöitä kiinteistöinvestointeina, L BV:n ja komission argumentit siitä, ettei kyseinen jäsenvaltio ole noudattanut verotuksen neutraalisuuden periaatetta, ovat merkityksettömiä. Joka tapauksessa voidaan todeta, että koska korjaus- tai muutostöitä pidetään arvonlisäverodirektiivin 187 artiklassa tarkoitettuina tuotantotavaroina, niihin sovelletaan samaa viiden vuoden oikaisukautta, joten verotuksen neutraalisuuden periaatetta noudatetaan.

39.      Kaiken edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:

Arvonlisäverodirektiivin 187 ja 189 artiklaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä sellaiselle lainsäädännölle, jonka mukaan kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen suorituksiin, kuten rakennuksen korjaus- tai muutostöihin, sovelletaan pidennettyä oikaisukautta, jonka kuluessa kiinteistöinvestoinneista maksettavaa tai maksettua arvonlisäveroa voidaan oikaista.

2.     Toinen ennakkoratkaisukysymys

40.      Toisella kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, onko arvonlisäverodirektiivin 187 artiklalla välitön oikeusvaikutus siten, että verovelvollinen, joka on korjauttanut rakennusta, jonka taloudellinen käyttöikä on näiden korjaustöiden jälkeen sama kuin uusien rakennusten, voi vedota uusiin rakennuksiin sovellettavaan 15 vuoden oikaisujaksoon.

41.      Ensimmäiseen kysymykseen antamani vastauksen perusteella toiseen kysymykseen ei ole tarpeen vastata, koska se perustuu oletukseen, jonka mukaan kiinteään omaisuuteen liittyvistä palveluista maksettavaan tai maksettuun arvonlisäveroon on laillista soveltaa pidennettyä oikaisujaksoa. Siltä varalta, ettei unionin tuomioistuin yhdy tähän arviointiin, käsittelen kysymystä siitä, onko 187 artiklan ensimmäisellä virkkeellä välitön oikeusvaikutus.

42.      Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan aina, kun direktiivin säännökset ovat sisältönsä osalta ehdottomia(37) sekä riittävän selviä ja täsmällisiä, yksityiset voivat vedota niihin kansallisissa tuomioistuimissa jäsenvaltiota vastaan silloin, kun se ei ole pannut direktiiviä täytäntöön määräajassa tai on tehnyt sen virheellisesti.(38) Jäsenvaltioiden on käytettävä direktiivin täytäntöönpanon muotoa ja keinoja koskevaa harkintavaltaansa direktiivissä säädetyissä rajoissa.(39)

43.      Unionin tuomioistuin on katsonut, että arvonlisäverodirektiivin 187 artikla on luonteeltaan pakottava. Edellyttämällä oikaisukauden myöntämistä tuotantotavarasta maksetun arvonlisäveron vähentämiselle vältetään vähennysten laskemisessa esiintyvät epätäsmällisyydet tai verovelvolliselle koituvat perusteettomat edut tai aiheutuvat haitat ja varmistetaan näin ollen verorasituksen neutraliteetti.(40) Kuten edellä tämän ratkaisuehdotuksen 24 kohdasta ilmenee, tuomiossa Verbond van Nederlandse Ondernemingen rajoitetaan jäsenvaltioille arvonlisäverodirektiivin 189 artiklassa annettua harkintavaltaa määritellä tuotantotavaran käsite direktiivin 187 artiklan soveltamiseksi.(41) Arvonlisäverodirektiivin 187 artiklan ensimmäisessä virkkeessä ei joka tapauksessa edellytetä, että jäsenvaliot toteuttavat toimenpiteitä tuotantotavaran määrittelemiseksi, koska jäsenvaltioiden asiana on päättää, toteuttavatko ne tällaisia toimenpiteitä. Velvollisuus myöntää viiden vuoden oikaisukausi tuotantotavarasta maksetun arvonlisäveron osalta on selvä, täsmällinen ja ehdoton. Arvonlisäverodirektiivin 187 artiklan ensimmäinen virke täyttää näin ollen välittömän oikeusvaikutuksen edellytykset.(42)

44.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa toiseen ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:

Arvonlisäverodirektiivin 187 artiklan 1 kohdan ensimmäisellä virkkeellä on välitön oikeusvaikutus.

V       Ratkaisuehdotus

45.      Ehdotan näin ollen, että unionin tuomioistuin vastaa Hof van Beroep te Gentin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:

1)      Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 187 ja 189 artiklaa

on tulkittava siten, että ne ovat esteenä sellaiselle lainsäädännölle, jonka mukaan kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen suorituksiin, kuten rakennuksen korjaus- tai muutostöihin, sovelletaan pidennettyä oikaisukautta, jonka kuluessa kiinteistöinvestoinneista maksettavaa tai maksettua arvonlisäveroa voidaan oikaista.

2)      Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 187 artiklan 1 kohdan ensimmäisellä virkkeellä on välitön oikeusvaikutus.

1      Alkuperäinen kieli: englanti.

i      Tämän asian nimi on kuvitteellinen nimi. Se ei vastaa oikeudenkäynnin minkään asianosaisen todellista nimeä.

2      Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi).

3      Asianomaisen Belgian lainsäädännön ranskankielisessä toisinnossa käytetään ilmaisua ”biens d’investissement” ja hollanninkielisessä toisinnossa ilmaisua ”bedrijfsmiddelen”.

4      Asianomaisen Belgian lainsäädännön ranskankielisessä toisinnossa käytetään ilmaisua ”biens d’investissement immobiliers” ja hollanninkielisessä toisinnossa ilmaisua ”onroerende goederen” tai ”onroerende bedrijfsmiddelen”.

5      Ks. erityisesti Belgian arvonlisäverolain 48 ja 49 § sekä arvonlisäverotuksessa tehtävistä vähennyksistä 10.12.1969 tehty kuninkaan päätös nro 3.

6      L BV:n mukaan töiden laajuus ja niiden toteuttamisessa tapahtuneet erilaiset viivästykset selittävät töiden loppuun saattamiseen kuluneen ajan. Yli 1 900 000 euroa ilman arvonlisäveroa maksaneiden töiden valmistuttua kiinteistön arvoksi arvioitiin 2 750 000 euroa, ja ”laskennallinen kiinteistötulo”, joka on Belgian veroviranomaisten vahvistama kiinteistön tavanomainen keskimääräinen nettotulo, nousi vastaavasti 2 456 eurosta 3 850 euroon.

7      Arvonlisäverotuksessa tehtävistä vähennyksistä 10.12.1969 tehdyn kuninkaan päätöksen nro 3 21 a §, sellaisena kuin se on lisättynä arvonlisäverotuksessa tehtävistä vähennyksistä 10.12.1969 tehdyn kuninkaan päätöksen nro 3 muuttamisesta 9.1.2012 annetulla kuninkaan päätöksellä.

8      Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan j alakohdassa arvonlisäverosta vapautetaan rakennuksen tai rakennuksen osan luovutus siihen liittyvine maapohjineen, paitsi 12 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetut luovutukset ”ennen sen ensimmäistä käyttöönottoa”. Tällaisia luovutuksia ovat muun muassa ”rakennusten muutostyöt”, jotka määritellään jäsenvaltioiden vahvistamien yksityiskohtaisten sääntöjen mukaisesti.

9      Tuomio 7.3.2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole (C-341/22, EU:C:2024:210, 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

10      Ks. esim. tuomio 18.10.2012, TETS Haskovo (C-234/11, EU:C:2012:644, 31 kohta).

11      Ks. esim. tuomio 30.3.2006, Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, EU:C:2006:214, 26 kohta).

12      Kaikki kieliversiot ovat todistusvoimaisia: tuomio 6.10.1982, Cilfit ym.  (283/81, EU:C:1982:335, 18 kohta). Espanjan-, kreikan-, italian-, portugalin-, slovakin- ja suomenkieliset versiot ovat yhdenmukaisia ranskan- ja hollanninkielisten versioiden kanssa eli eivät sisällä viittausta hankkimiseen (”acquired as”). Bulgarian-, tšekin-, viron-, kroaatin-, latvian-, liettuan-, unkarin-, maltan-, puolan-, romanian- ja sloveeninkieliset versiot ovat yhdenmukaisia saksan- ja englanninkielisten versioiden kanssa. Tanskan- ja ruotsinkielisissä versioissa erotetaan toisistaan kiinteä omaisuus ja tuotantotavara, mutta niihin ei sisälly ilmaisua ”acquired as” vastaavia sanoja.

13      Ks. esim. tuomio 30.9.2021, Icade Promotion (C-299/20, EU:C:2021:783, 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

14      Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL 1977, L 145, s. 1) (jäljempänä kuudes direktiivi).

15      Alkuperäisessä ehdotuksessa ei ehdotettu, että jäsenvaltioille annettaisiin toimivalta määritellä tuotantotavaran käsite.

16      Ks. neuvoston asiakirja R/2/74 (FIN 2), jonka englanninkielinen versio on päivätty 9.1.1974. Siinä todetaan, että 22. ja 23.11.1973 pidetyssä rahoitustyöryhmän kokouksessa, jossa käsiteltiin kuudetta direktiiviä koskevaa ehdotusta, kolme valtuuskuntaa katsoi, että esimerkiksi rakennuspaikkojen osalta oikaisukausi oli liian lyhyt ja että sitä olisi pidennettävä vähintään kymmeneen vuoteen.

17      Direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta ja uusista toimenpiteistä arvonlisäveron yksinkertaistamiseksi – tiettyjen vapautusten soveltamisala ja niiden täytäntöönpanoa koskevat yksityiskohtaiset säännöt – 10.4.1995 annetussa neuvoston direktiivissä 95/7/EY (EYVL 1995, L 102, s. 18) jäsenvaltioille annettiin mahdollisuus pidentää ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennykseen sovellettavaa oikaisukautta kahteenkymmeneen vuoteen kiinteistöinvestointien osalta. Sen johdanto-osan viidennessä perustelukappaleessa todetaan, että tämä oli asianmukaista, kun otetaan huomioon kiinteistöinvestointien taloudellinen elinikä.

18      Tuomio 1.2.1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, 10 kohta). Yhteisöjen tuomioistuin tulkitsi tuotantotavaran käsitettä jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteisen arvonlisäverojärjestelmän rakenne ja soveltamissäännöt – 11.4.1967 annetun toisen neuvoston direktiivin 67/228/ETY (EYVL 1967, L 71, s. 1303) 17 artiklan kolmannen luetelmakohdan yhteydessä.

19      Ibid., 11 kohta.

20      Ibid., 12 kohta.

21      Ks. tuomio 15.12.2005, Centralan Property (C-63/04, EU:C:2005:773, 55 kohta).

22      Kuten 6.3.2008 annetusta tuomiosta Nordania Finans ja BG Factoring (C-98/07, EU:C:2008:144, 17–30 kohta) ilmenee.

23      Arvonlisäverodirektiivissä viitataan kiinteän omaisuuden käsitteeseen esimerkiksi ”kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen” (45 artikla) ja ”kiinteän omaisuuden vuokrauksen” (135 artiklan 1 kohdan l alakohta ja 137 artiklan 1 kohdan d alakohta) yhteydessä.

24      Ks. esim. tuomio 16.11.2017, Kozuba Premium Selection (C-308/16, EU:C:2017:869, 38 kohta).

25      EUVL 2013, L 284, s. 1; jäljempänä täytäntöönpanoasetus N:o 1042/2013.

26      Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä 15.3.2011 annetun neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 (EUVL 2011, L 77, s. 1; jäljempänä täytäntöönpanoasetus N:o 282/2011) 13 b artikla.

27      Ks. tuomio 28.2.2023, Fenix International (C-695/20, EU:C:2023:127, 44 ja 45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

28      Ks. tuomio 2.7.2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Konesalipalvelut) (C-215/19, EU:C:2020:518, 60 kohta). Näin ollen samanlaiset toteamukset pätevät toimenpiteisiin, joilla sitä muutetaan.

29      Ks. esim. julkisasiamies Jacobsin ratkaisuehdotus Maierhofer (C-315/00, EU:C:2002:344, 36 kohta).

30      Ks. tuomio 3.7.1997, komissio v. Ranska (C-60/96, EU:C:1997:340), joka koskee kuudenteen direktiiviin sisältyviä kiinteän omaisuuden vuokraukseen liittyviä säännöksiä. Julkisasiamies Jacobs totesi ratkaisuehdotuksessaan Maierhofer (C-315/00, EU:C:2002:344, 36 kohta), että koska Ranska ei kiistänyt asiaan C-60/96 johtanutta rikkomuskannetta, kyseisen tuomion arvo ennakkoratkaisuna voi olla rajallinen.

31      Ks. tuomio 16.1.2003, Maierhofer (C-315/00, EU:C:2003:23), jossa tulkitaan kiinteän omaisuuden vuokrausta koskevaa kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohtaa.

32      Ks. tuomio 3.3.2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn (C-428/02, EU:C:2005:126, 34 kohta), jossa tulkitaan kiinteän omaisuuden vuokrausta koskevaa kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohtaa.

33      Ks. tuomio 15.11.2012, Leichenich (C-532/11, EU:C:2012:720), jossa tulkitaan kiinteän omaisuuden vuokrausta koskevaa kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohtaa.

34      Ilmaisun ”mukaan lukien” perusteella on selvää, ettei palvelujen luettelo ole tyhjentävä: tuomio 2.7.2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Konesalipalvelut) (C-215/19, EU:C:2020:518, 57 kohta).

35      Tällainen säännös otettiin käyttöön direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta tiettyjen arvonlisäveron kantamisen yksinkertaistamiseen ja veropetosten tai veron kiertämisen estämiseen tähtäävien toimenpiteiden osalta sekä tiettyjen poikkeuslupapäätösten kumoamisesta 24.7.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/69/EY (EUVL 2006, L 221, s. 9; jäljempänä direktiivi 2006/69) 1 artiklan 6 alakohdalla, jossa kuudennen direktiivin 20 artiklan 4 kohtaan lisättiin alakohta.

36      Ks. tuomio 16.11.2017, Kozuba Premium Selection (C-308/16, EU:C:2017:869, 30–32 kohta) ja tuomio 9.3.2023, Belgian valtio ja Promo 54 (C-239/22, EU:C:2023:181, 23 kohta).

37      Unionin säännös on ehdoton, mikäli siinä säädetään velvollisuus, johon ei ole liitetty mitään ehtoja ja jonka täytäntöönpano tai vaikutukset eivät riipu unionin toimielinten tai jäsenvaltioiden mahdollisesti antamista säädöksistä tai tekemistä päätöksistä: ks. esim. tuomio 15.5.2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

38      Ks. tuomio 3.3.2011, Auto Nikolovi (C-203/10, EU:C:2011:118, 61 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

39      Ks. esim. tuomio 1.2.1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, 24 kohta); tuomio 24.10.1996, Kraaijeveld ym. (C-72/95, EU:C:1996:404, 59 kohta) ja tuomio 7.9.2004, Waddenvereniging ja Vogelbeschermingsvereniging (C-127/02, EU:C:2004:482, 66 kohta).

40      Ks. esim. määräys 5.6.2014, Gmina Międzyzdroje (C-500/13, EU:C:2014:1750, 24 ja 29 kohta). Ks. kuudennen direktiivin 20 artiklan 2 kohtaan sisältyvistä vastaavista säännöksistä tuomio 30.3.2006, Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, EU:C:2006:214, 26 ja 58 kohta).

41      Tuomio 1.2.1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, 10–12 kohta).

42      Ks. vastaavasti tuomio 15.5.2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, 34 kohta).