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Édition provisoire

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. ANTHONY M. COLLINS

présentées le 6 juin 2024 (1)

Affaire C-243/23 [Drebers] (i) 

Belgische Staat / Federale Overheidsdienst Financiën

contre

L BV

[demande de décision préjudicielle formée par le Hof van Beroep te Gent (cour d’appel de Gand, Belgique)]

« Renvoi préjudiciel – Harmonisation des législations fiscales – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Déduction de la taxe payée en amont – Biens d’investissement immobiliers – Période de régularisation – Législation nationale prévoyant une période de 15 ans pour certains types de travaux de rénovation – Exigence selon laquelle un bâtiment rénové est considéré comme neuf – Admissibilité – Effet direct »






I.      Introduction

1.        Par la présente demande de décision préjudicielle, le Hof van Beroep te Gent (cour d’appel de Gand, Belgique) demande à la Cour de justice si les déductions de la TVA acquittée en amont au titre d’importants travaux de rénovation effectués sur un bien immeuble utilisé à des fins à la fois professionnelles et d’habitation font l’objet d’une période de régularisation de 5 ans au motif que les travaux constituent des « biens d’investissement » ou bien d’une période de régularisation de 15 ans au motif que ces travaux constituent des « biens d’investissement immobiliers » aux fins de l’article 187 de la directive TVA (2).

II.    Le cadre juridique

A.      Le droit de l’Union

La directive TVA

2.        L’article 12 de la directive TVA est libellé comme suit :

« 1.      Les États membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, une opération relevant des activités visées à l’article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, et notamment une seule des opérations suivantes :

a)      la livraison d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation ;

b)      la livraison d’un terrain à bâtir.

2.      Aux fins du paragraphe 1, point a), est considérée comme “bâtiment” toute construction incorporée au sol.

Les États membres peuvent définir les modalités d’application du critère visé au paragraphe 1, point a), aux transformations d’immeubles, ainsi que la notion de sol y attenant.

(…)

3.      Aux fins du paragraphe 1, point b), sont considérés comme “terrains à bâtir” les terrains nus ou aménagés, définis comme tels par les États membres ».

3.        L’article 47 de la directive TVA porte sur les prestations de services rattachées à un bien immeuble. Il est libellé comme suit :

« Le lieu des prestations de services se rattachant à un bien immeuble, y compris les prestations d’experts et d’agents immobiliers, la fourniture de logements dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire, tels que des camps de vacances ou des sites aménagés pour camper, l’octroi de droits d’utilisation d’un bien immeuble et les prestations tendant à préparer ou à coordonner l’exécution de travaux immobiliers, telles que celles fournies par les architectes et les entreprises qui surveillent l’exécution des travaux, est l’endroit où ce bien immeuble est situé. »

4.        L’article 135, paragraphe 1, sous j), de la directive TVA est libellé comme suit :

« 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes :

(…)

j)      les livraisons de bâtiments ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que ceux visés à l’article 12, paragraphe 1, point a) ;

(…) ».

5.        L’article 167 de la directive TVA est libellé comme suit :

« Le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible ».

6.        L’article 168 de la directive TVA est libellé comme suit :

« Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti a le droit, dans l’État membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants :

a)      la TVA due ou acquittée dans cet État membre pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par un autre assujetti ;

(…) ».

7.        L’article 184 de la directive TVA est libellé comme suit :

« La déduction initialement opérée est régularisée lorsqu’elle est supérieure ou inférieure à celle que l’assujetti était en droit d’opérer ».

8.        L’article 187 de la directive TVA est libellé comme suit :

« 1.      En ce qui concerne les biens d’investissement, la régularisation est opérée pendant une période de cinq années, dont celle au cours de laquelle le bien a été acquis ou fabriqué.

Toutefois, les États membres peuvent, lors de la régularisation, se baser sur une période de cinq années entières à compter du début de l’utilisation du bien.

En ce qui concerne les biens d’investissement immobiliers, la durée de la période servant de base au calcul des régularisations peut être prolongée jusqu’à vingt ans.

2.      Chaque année, la régularisation ne porte que sur le cinquième ou, dans le cas où la période de régularisation a été prolongée, sur la fraction correspondante de la TVA dont les biens d’investissement ont été grevés.

La régularisation visée au premier alinéa est effectuée en fonction des modifications du droit à déduction intervenues au cours des années suivantes, par rapport à celui de l’année au cours de laquelle le bien a été acquis, fabriqué ou, le cas échéant, utilisé pour la première fois ».

9.        L’article 189 de la directive TVA est libellé comme suit :

« Pour l’application des articles 187 et 188, les États membres peuvent prendre les mesures suivantes :

a)      définir la notion de biens d’investissement ;

b)      préciser quel est le montant de TVA qui est à prendre en considération pour la régularisation ;

c)      prendre toutes dispositions utiles afin de garantir que les régularisations ne procurent aucun avantage injustifié ;

d)      autoriser des simplifications administratives ».

10.      L’article 190 de la directive TVA est libellé comme suit :

« Aux fins des articles 187, 188, 189 et 191, les États membres peuvent considérer comme biens d’investissement les services qui présentent des caractéristiques similaires à celles normalement associées à des biens d’investissement ».

B.      Le droit belge

11.      À l’époque des faits au principal, le droit belge soumettait à une période de régularisation de 5 ans les déductions de la TVA acquittée au titre de « biens d’investissement » (3) et de « services qui présentent des caractéristiques similaires à celles normalement associées à des biens d’investissement ». Une période de régularisation de 15 ans s’appliquait en ce qui concerne les déductions de TVA acquittée au titre de « biens d’investissement immobiliers » (4). Les déductions de TVA acquittée au titre de transformations d’immeubles donnant lieu à une nouvelle première occupation de l’immeuble au sens de l’article 12, paragraphe 1, de la directive TVA relevaient de la seconde catégorie (5).

III. Le litige au principal, les questions préjudicielles et la procédure devant la Cour

12.      L BV, défenderesse au principal, est un cabinet d’avocats. Elle utilise un bien immeuble à 60 % à des fins professionnelles (bureaux et logement accessoire) et à 40 % à des fins privées (résidence du propriétaire du cabinet d’avocats). Entre 2007 et 2015, L BV a fait réaliser d’importants travaux sur ce bien. Ces travaux comprenaient la construction d’une cave utilisée à des fins d’archivage et d’une nouvelle annexe en verre comprenant des bureaux et d’une cage d’ascenseur, le démantèlement du bâtiment, l’installation d’une nouvelle isolation et d’un nouveau revêtement, la rénovation des canalisations et des raccordements au gaz, à l’eau et à l’électricité, la rénovation des murs, des sols et des plafonds, l’adaptation de la toiture, l’insertion de nouvelles lucarnes et l’installation de deux terrasses sur le toit (6).

13.      Le 1er janvier 2014, la Belgique a cessé d’exempter de TVA la prestation de services juridiques. En conséquence, L BV s’est immatriculée à la TVA à compter de cette date. L’une des conséquences de l’immatriculation, pour les personnes ayant fourni des services juridiques, était que celles-ci pouvaient déduire, par voie de régularisations, la TVA qu’elles avaient acquittée sur les biens d’investissement acquis avant l’immatriculation, pour autant que la période de régularisation applicable ne soit pas expirée (7). Lors du calcul du montant de la TVA dont elle était redevable, L BV a cherché à déduire la TVA qu’elle avait acquittée en amont sur les travaux qu’elle avait fait réaliser sur le bien en invoquant la période prolongée de 15 ans applicable aux « biens d’investissement immobiliers » en vertu du droit belge.

14.      À la suite d’un contrôle fiscal, le Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (l’État belge/Service public fédéral Finances ; ci-après l’« administration fiscale »), partie requérante au principal, a constaté que L BV avait commis plusieurs violations du droit belge en ce qui concerne le montant de la TVA dont elle était redevable au titre de la période comprise entre le 1er janvier 2014 et le 30 septembre 2015. Pour que la période d’adaptation de 15 ans soit, en vertu du droit belge, applicable aux travaux effectués en vue de transformer des bâtiments, ces travaux auraient dû donner lieu à une nouvelle première occupation du bien au sens de l’article 12, paragraphe 1, de la directive TVA (8). L’administration fiscale a considéré que les travaux que L BV avait fait réaliser sur le bien ne satisfaisaient pas à cette exigence. Considérant que ces travaux constituaient des biens d’investissement, elle leur a appliqué une période de régularisation de 5 ans pour la déduction de la TVA acquittée en amont.

15.      L’administration fiscale a réclamé à L BV le paiement de la TVA impayée, d’amendes et d’intérêts. Le 10 octobre 2018, L BV s’est opposée à cette demande en formant un recours devant le rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (tribunal de première instance de Flandre orientale, division Gand, Belgique). Par jugement du 10 mars 2020, cette juridiction a partiellement statué en faveur de L BV. L’administration fiscale a interjeté appel et L BV a interjeté un appel incident de ce jugement devant le Hof van Beroep te Gent (cour d’appel de Gand). Dans le cadre de cet appel, le Hof van Beroep te Gent (cour d’appel de Gand) a décidé de surseoir à statuer et de saisir la Cour de justice, à titre préjudiciel, des questions suivantes :

1)      Les articles 187 et 189 de la [directive TVA], s’opposent-ils à une réglementation telle que celle en cause au principal (à savoir les articles 48, paragraphe 2, et 49 du Code de la TVA, lus en combinaison avec l’article 9 de l’arrêté royal no 3 du 10 décembre 1969, relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée), selon laquelle la période de révision (régularisation) prolongée (de 15 ans) en cas de transformation d’un bâtiment existant n’est appliquée que si, après exécution des travaux, il existe, sur la base des critères de droit interne, un « bâtiment neuf », au sens de l’article 12 de cette directive, alors que la période d’exploitation économique d’un bâtiment transformé en profondeur (qui, sur la base des critères administratifs de droit interne, n’est cependant pas qualifié de « bâtiment neuf », au sens de l’article 12 susmentionné) est identique à celle d’un bâtiment neuf, qui est considérablement plus longue que la période de cinq années visée à l’article 187 susmentionné, ce qui est notamment attesté par le fait que les travaux réalisés sont amortis sur une durée de 33 ans, soit la durée d’amortissement des bâtiments neufs ?

2)      L’article 187 de la [directive TVA] a-t-il un effet direct, de sorte qu’un assujetti qui a effectué des travaux sur un bâtiment, sans que ces travaux entraînent, sur la base des critères de droit interne, la qualification, pour le bâtiment transformé, de « bâtiment neuf », au sens de l’article 12 de cette directive, alors qu’ils ont une période d’exploitation économique identique à celle de tels bâtiments neufs, qui bénéficient quant à eux d’une période de révision (régularisation) de 15 ans, peut invoquer l’application de la période de révision (régularisation) de 15 ans ?

16.      L BV, le gouvernement belge et la Commission européenne ont déposé des observations écrites. Lors de l’audience du 13 mars 2024, ces parties ont été entendues en leurs plaidoiries et en leurs réponses aux questions que la Cour a posées.

IV.    Appréciation

A.      Les observations des parties

17.      Le gouvernement belge relève que, en vertu de l’article 187 de la directive TVA, les États membres sont libres de décider de porter à 20 ans la période de régularisation applicable aux « biens d’investissement immobiliers » et, en vertu de l’article 189 de cette directive, de définir la notion de « biens d’investissement ». La Belgique applique une période de régularisation de 15 ans à l’acquisition ou à la construction de bâtiments neufs et une période de régularisation de 5 ans à tous les autres biens d’investissement. Sont compris dans la catégorie des bâtiments neufs les travaux réalisés sur un bâtiment qui conduisent à une transformation de ce dernier dans une mesure telle qu’il acquiert les caractéristiques d’un « bâtiment neuf » au sens de l’article 12 de la directive TVA. L’autorité fiscale détermine si tel est le cas à la lumière du droit national. Lorsque ces critères ne sont pas remplis, l’administration fiscale considère que ces travaux constituent des biens d’investissement et applique la période de régularisation de 5 ans.

18.      L BV et la Commission estiment que les travaux à l’origine du litige au principal doivent être considérés comme des « biens d’investissement immobiliers » et que la période de régularisation prolongée de 15 ans prévue par le droit belge doit leur être appliquée. Afin de respecter le principe de neutralité fiscale, lorsqu’un État membre prolonge la période de régularisation en ce qui concerne les « biens d’investissement immobiliers », cette période prolongée doit s’appliquer à tous les biens d’investissement immobiliers qui présentent les mêmes caractéristiques, y compris à la situation dans laquelle un bâtiment acquiert une durée de vie économiquement utile similaire à celle d’un bâtiment neuf à la suite de travaux de rénovation importants.

B.      Analyse

1.      Sur la première question

a)      Le système de régularisation

19.      Le droit à déduction prévu à l’article 167 de la directive TVA fait partie intégrante du système de TVA. Il vise à soulager entièrement les commerçants du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes leurs activités économiques soumises à la TVA. Ainsi, le système commun de la TVA garantit la neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques soumises à la TVA, quels que soient les buts ou les résultats de ces activités. Le droit à déduction s’exerce immédiatement pour la totalité de la TVA ayant grevé les opérations effectuées en amont (9). Afin d’établir une relation étroite et directe entre le droit à déduction de la TVA payée en amont et l’utilisation des biens ou des services concernés pour des opérations taxées en aval (10), les articles 184 à 192 de la directive TVA établissent un système visant à faciliter la régularisation des déductions de TVA acquittée en amont. Ce système a pour vocation d’assurer l’exactitude des déductions et donc la neutralité de la charge fiscale (11).

20.      Les parties à la procédure devant la Cour s’accordent sur le fait que, aux fins de la période de régularisation des déductions de TVA en amont, les travaux que L BV a fait réaliser sont des « biens d’investissement ». Le litige qui les oppose porte sur le point de savoir si ces travaux sont également des « biens d’investissement immobiliers », qui bénéficient ainsi de la période de régularisation la plus longue. En règle générale, les assujettis cherchent à régulariser les déductions de TVA acquittée en amont sur une période aussi brève que possible. Le présent renvoi se caractérise par le fait inhabituel que l’assujettie, L BV, demande l’application de la période de régularisation la plus longue à sa situation.

b)      Les « biens d’investissement » visés à l’article 187 de la directive TVA incluent-ils les « biens immeubles » ?

21.      Les différentes versions linguistiques de la notion de « biens d’investissement immobiliers » visée à l’article 187 de la directive TVA ne sont pas uniformes (12). La version française fait référence aux « biens d’investissement immobiliers » et la version néerlandaise, aux « onroerende investeringsgoederen ». La version anglaise fait référence aux « immovable property acquired as capital goods » et la version allemande, aux « Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden ». L’une des lectures possibles des versions française et néerlandaise est celle selon laquelle la faculté que confère l’article 189 de la directive TVA aux États membres de définir, respectivement, les notions de « biens d’investissement » et d’« investeringsgoederen » comprend la faculté de définir les notions de « biens d’investissement immobiliers » et d’« onroerende investeringsgoederen ». Cependant, les versions anglaise et allemande se prêtent difficilement à cette interprétation. Au contraire, elles suggèrent clairement que, dans la mesure où cette disposition s’applique aux « biens immeubles » « acquis en tant que » « biens d’investissement », les notions de « biens immeubles » et de « biens d’investissement » sont juridiquement distinctes et, partant, autonomes.

22.      En cas de disparité entre les diverses versions linguistiques d’un texte de l’Union européenne, la disposition en cause doit être interprétée en fonction de l’économie générale et de la finalité de la réglementation dont elle constitue un élément (13).

23.      Les observations écrites de la Commission sont d’une certaine utilité dans ce contexte. La proposition initiale relative à la sixième directive (14) prévoyait une période de régularisation de 5 ans en ce qui concerne les biens d’investissement. Elle ne mentionnait pas les « biens d’investissement immobiliers » (15). La possibilité de porter la période de régularisation à 10 ans en ce qui concerne les « biens d’investissement immobiliers » tire son origine de la crainte, formulée par certains États membres, que la période de régularisation de 5 ans ne soit pas suffisamment longue, par exemple en ce qui concerne les achats de terrains (16). Ce débat tend à démontrer que, à l’époque, la notion de biens d’investissement englobait celle de biens immeubles. Afin de prévoir une période de régularisation plus longue en ce qui concerne les biens immeubles, il y avait lieu de dissocier cette notion de celle de biens d’investissement et de la traiter comme une notion autonome. En conséquence, une notion hybride – dont une partie était exclusivement définie par le droit de l’Union (biens immeubles) et dont l’autre partie pouvait, sous certaines conditions, être définie par le droit national (biens d’investissement) – a vu le jour (17). Il n’est donc pas surprenant que toutes les parties ayant participé à l’audience aient convenu que la notion de « bien immeuble » figurant dans la directive TVA est une notion autonome du droit de l’Union. Par conséquent, la faculté que confère l’article 189 de la directive TVA aux États membres de définir la notion de « biens d’investissement » n’englobe pas la faculté de définir la notion de « bien immeuble », même lorsqu’un tel bien est acquis en tant que bien d’investissement.

c)      Les biens d’investissement

24.      Dans l’arrêt rendu dans l’affaire Verbond van Nederlandse Ondernemingen, la Cour a tout d’abord relevé que la notion de « biens d’investissement » faisait partie d’une disposition de droit communautaire qui ne renvoie pas au droit des États membres pour déterminer son sens et sa portée (18). L’interprétation de cette notion ne saurait donc être laissée à la discrétion de chaque État membre (19).  La Cour a ensuite jugé que la notion de biens d’investissement visait des biens qui, utilisés aux fins d’une activité économique, se distinguaient par leur caractère durable et leur valeur, qui font que les coûts d’acquisition ne sont pas normalement comptabilisés comme dépenses courantes, mais amortis au cours de plusieurs exercices (20). Depuis, la Cour a jugé que ces considérations s’appliquaient mutatis mutandis au régime spécial de régularisation des déductions afférentes aux biens d’investissement prévu à l’article 20 de la sixième directive (21), nonobstant le fait que, en vertu de l’article 20, paragraphe 4, de cette directive, les États membres pouvaient définir la notion de biens d’investissement. Il s’ensuit que les États membres ne disposent pas d’un pouvoir souverain d’appréciation dans l’exercice de la faculté de définir les biens d’investissement que leur confère l’article 189 de la directive TVA. Dans ce contexte, il convient de mentionner que, étant donné que, pour déterminer le sens et la portée d’une disposition du droit de l’Union, il y a lieu de tenir compte des termes, du contexte et des finalités, la définition de la notion de « biens d’investissement » figurant dans une disposition du droit de l’Union ne recoupe pas nécessairement celle retenue dans une autre disposition (22). Si les États membres disposent d’une certaine marge d’appréciation lorsqu’ils définissent les « biens d’investissement » aux fins de l’article 187 de la directive TVA, cette marge d’appréciation ne saurait aller, pour les raisons exposées au point 23 des présentes conclusions, jusqu’à leur permettre de définir les biens d’investissement immobiliers.

d)      Les biens d’investissement immobiliers

25.      La directive TVA ne définit ni la notion de « biens immeubles » (23) ni celle de « biens d’investissement immobiliers ». Elle ne permet pas non plus aux États membres de définir ces notions au même titre que l’article 189 de cette directive en ce qui concerne les biens d’investissement. Dès lors, la jurisprudence de la Cour exige que ces termes trouvent une interprétation autonome et uniforme qui doit être recherchée en tenant compte du contexte de la disposition et de l’objectif poursuivi par la réglementation en cause (24).

26.      Le règlement d’exécution (UE) no 1042/2013 du Conseil, du 7 octobre 2013, modifiant le règlement d’exécution (UE) no 282/2011 en ce qui concerne le lieu de prestation des services (25) a introduit une définition de la notion de « bien immeuble » aux fins de l’application de la directive TVA. Aux termes de cette définition, la notion de « bien immeuble » englobe tout immeuble ou toute construction fixé(e) au sol ou dans le sol au-dessus ou au-dessous du niveau de la mer, qui ne peut être aisément démonté(e) ou déplacé(e) ; tout élément installé et faisant partie intégrante d’un immeuble ou d’une construction sans lequel l’immeuble ou la construction est incomplet, tel que portes, fenêtres, toitures, escaliers et ascenseurs ; et tout élément, matériel ou machine, installé à demeure dans un immeuble ou une construction qui ne peut être déplacé sans destruction ou modification de l’immeuble ou de la construction (26).

27.      Tandis que le règlement d’exécution no 1042/2013 est entré en vigueur le 1er janvier 2015, les dispositions définissant les notions de « bien immeuble » et de « prestations de services rattachées à des biens immeubles » ne sont entrées en vigueur que le 1er janvier 2017. Conformément au considérant 18 du règlement d’exécution no 1042/2013, l’introduction de la notion de bien immeuble, qui visait à assurer un traitement fiscal uniforme des prestations de services rattachées à un bien immeuble par les États membres, aurait pu avoir une incidence considérable sur la législation et les pratiques administratives dans les États membres. Afin d’assurer une transition sans heurts, cette notion a été introduite à un stade ultérieur.

28.      La Cour a jugé que, lorsque des compétences d’exécution sont conférées à la Commission, celle-ci est tenue de préciser le contenu de l’acte législatif en cause, afin d’assurer sa mise en œuvre dans des conditions uniformes dans tous les États membres. Ainsi, un acte d’exécution doit respecter les objectifs généraux essentiels poursuivis par l’acte législatif que cet acte est censé préciser et être nécessaire ou utile pour la mise en œuvre uniforme de cet acte sans le compléter ni le modifier, même dans ses éléments non essentiels (27). La Cour a également jugé que le règlement d’exécution no 282/2011, que le règlement d’exécution no 1042/2013 modifie, a la nature d’une mesure de codification (28).

29.      Cette jurisprudence me permet de conclure que, en l’absence de toute indication contraire, le règlement d’exécution no 1042/2013 respecte les objectifs essentiels poursuivis par la directive TVA et codifie et clarifie les dispositions de celle-ci. Ce règlement d’exécution est également nécessaire ou utile pour la mise en œuvre uniforme de cet acte et ne le complète ni le modifie, même dans ses éléments non essentiels. Nonobstant l’existence, jusqu’en 2017, d’un moratoire sur l’application des dispositions du règlement d’exécution no 1042/2013 définissant les notions de « bien immeuble » et de « prestation de services rattachée à un bien immeuble », je propose à la Cour de tenir compte de ces notions dans le cadre de son interprétation de l’article 187, paragraphe 1, de la directive TVA.

30.      La Cour fournit également des indications en ce qui concerne le contenu de la notion de bien immeuble dans le cadre des interprétations qu’elle a fait d’autres dispositions de la directive TVA. Elle a considéré que les sols, bâtiments et fractions de bâtiments étaient des « biens immeubles » (29). Les caravanes, tentes, résidences mobiles et habitations légères de loisirs, étant qualifiées de meubles, ne le sont pas (30). La Cour a considéré que les bâtiments construits à base d’éléments préfabriqués, reposant sur des socles de béton édifiés sur une semelle de béton coulée dans le sol, constituaient des biens immeubles, bien que huit personnes puissent les démonter en 10 jours en vue d’une réutilisation ultérieure. La Cour a relevé que, pour constituer un bien immeuble, il n’était pas nécessaire que ces bâtiments soient fixés de façon inséparable ou incorporés au sol (31). Des terrains et des emplacements sur l’eau destinés à des bateaux ont été considérés comme des biens immeubles lorsque la surface recouverte d’eau est délimitée de manière permanente et ne peut être déplacée (32). Une péniche immobilisée de manière permanente au moyen d’attaches à la berge et au bassin d’un fleuve et exclusivement affectée à l’exploitation d’un restaurant-discothèque a également été considérée comme étant un bien immeuble (33).

31.      Les travaux tels que ceux au regard desquels L BV a cherché à déduire la TVA en amont sont-ils des « biens immeubles » ? Les exemples de « biens immeubles » figurant dans la jurisprudence de la Cour relative à l’interprétation de la directive TVA indiquent que la notion de matérialité – impliquant que l’élément en question puisse être vu et touché – et le fait que cet élément soit fixé au sol sont au cœur de cette notion. L’article 13 ter du règlement d’exécution no 282/2011 vise tout élément installé faisant partie intégrante d’un immeuble ou d’une construction sans lequel l’immeuble ou la construction est incomplet. Ni la jurisprudence de la Cour ni l’article 13 ter du règlement d’exécution no 282/2011 ne font référence aux procédés ou aux services au moyen desquels ces éléments sont installés ou intégrés à un immeuble.

32.      Il s’ensuit que les travaux au regard desquels L BV cherche à déduire la TVA acquittée en amont ne constituent pas des « biens d’investissement immobiliers » aux fins de l’article 187, paragraphe 1, de la directive TVA. Dans ce cas, quelle est la nature des éléments acquis par L BV dans les circonstances décrites dans l’ordonnance de renvoi ?

e)      Les prestations de services rattachées à un bien immeuble

33.      La directive TVA prévoit de nombreuses dispositions relatives aux prestations de services rattachées à un bien immeuble. L’article 47 de cette directive prévoit que le lieu des prestations de services se rattachant à un bien immeuble est l’endroit où ce bien immeuble est situé. Dans le cadre du présent renvoi préjudiciel, il convient de relever que cette disposition inclut dans son champ d’application les prestations tendant à préparer ou à coordonner l’exécution de travaux immobiliers, telles que celles fournies par les architectes et les entreprises qui surveillent l’exécution des travaux (34). L’article 199 de la directive TVA vise les travaux de construction, y compris les travaux de réparation, de nettoyage, d’entretien, de transformation et de démolition effectués en relation avec des biens immeubles. Ces dispositions de la directive TVA établissent ainsi une distinction entre les biens immeubles et les services se rattachant à un bien immeuble. Les travaux et services faisant l’objet du litige au principal semblent inclure ceux décrits aux articles 47 et 199 de la directive TVA. L’article 31 bis du règlement d’exécution no 282/2011, qui prévoit que les services se rattachant à un bien immeuble couvrent l’établissement de plans d’un immeuble ; la construction d’un immeuble sur un terrain, ainsi que les travaux de construction et de démolition exécutés sur un immeuble ; et l’entretien, la rénovation et la réparation d’un immeuble, semble confirmer cette interprétation. Comme je l’indique au point 26 des présentes conclusions, l’article 13 ter du règlement d’exécution no 282/2011 exclut de la définition de la notion de bien immeuble les services se rattachant à un bien immeuble.

34.      Je relève en outre que, avant juillet 2006 (35), la sixième directive ne contenait pas de disposition équivalente à l’article 190 de la directive TVA, qui permet explicitement aux États membres de considérer comme biens d’investissement les services qui présentent des caractéristiques similaires à celles normalement associées à des biens d’investissement. Le considérant 5 de la directive 2006/69 explique l’introduction de cette mesure en soulignant que « certains services de nature comparable à un bien d’investissement peuvent être couverts par le régime permettant la régularisation des déductions appliquées aux biens d’investissement, pendant toute la durée de vie de l’actif, en fonction de son utilisation effective ». Il ressort de la logique de cette modification qu’il n’était pas prévu que de tels services constituent des « biens d’investissement immobiliers », pour lesquels la sixième directive avait prévu une disposition spécifique.

35.      Eu égard à ce qui précède, j’estime que des travaux tels que ceux faisant l’objet du litige au principal constituent, ainsi que l’a souligné le gouvernement belge lors de l’audience, une prestation ou une série de prestations de services se rattachant à un bien immeuble. Il s’ensuit que, aux fins de l’article 187 de la directive TVA, L BV a acquis des services se rattachant à des biens immeubles, assimilés par la Belgique à des biens d’investissement, et non des « biens d’investissement immobiliers ».

f)      Les transformations visées à l’article 12 de la directive TVA

36.      À la lumière de la question posée par la juridiction de renvoi, j’aborde cette question par souci d’exhaustivité. En règle générale, la vente de bâtiments anciens n’est pas soumise à la TVA compte tenu de l’absence relative de valeur ajoutée que ces ventes génèrent. Une transformation conférant au bâtiment une valeur ajoutée, à l’instar de la construction initiale de celui-ci, la directive TVA facilite la taxation des livraisons de bâtiments ayant fait l’objet d’une transformation (36). Ainsi, les dispositions combinées de l’article 12, paragraphe 2, et de l’article 135, paragraphe 1, sous j), de la directive TVA indiquent que la « transformation » d’un bâtiment « ancien » peut être assimilée à la livraison d’un bâtiment « neuf » avant sa première occupation et, par conséquent, être soumise à la TVA.

37.      La directive TVA ne semble pas établir de lien entre l’article 12 et l’article 135, paragraphe 1, sous j), dans la mesure où ils portent sur les « transformations » de bâtiments, et la notion de « biens d’investissement immobiliers » visée par l’article 187 de cette directive. L’article 12 de la directive TVA, qui prévoit que les États membres peuvent définir les modalités selon lesquelles la livraison d’un bâtiment après une « transformation » est considérée comme une livraison d’un bâtiment effectuée avant sa première occupation, ne permet pas non plus de conclure que de telles transformations doivent être considérées comme des « biens d’investissement immobiliers ».

38.      La Belgique n’ayant pas compétence pour considérer les transformations comme des « biens d’investissement immobiliers », les arguments développés par L BV et par la Commission s’agissant de l’infraction, par cet État membre, au principe de neutralité fiscale sont sans objet. En tout état de cause, il convient de retenir que, étant donné que les travaux effectués en vue de rénovations ou de transformations sont considérés comme des « biens d’investissement » aux fins de l’article 187 de la directive TVA, ces travaux sont soumis à la même période de régularisation que ces biens, qui est de 5 ans, de sorte que le principe de neutralité fiscale est respecté.

39.      Eu égard aux considérations qui précèdent, je propose à la Cour de répondre à la première question de la manière suivante :

Les articles 187 et 189 de la directive TVA doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation selon laquelle une période de régularisation prolongée au cours de laquelle la TVA due ou acquittée en amont sur des « biens d’investissement immobiliers » peut être régularisée s’applique à des prestations de services se rattachant à un bien immeuble, telles que des travaux effectués en vue de la rénovation ou de la transformation d’un bâtiment.

2.      Sur la seconde question

40.      Par sa seconde question, la juridiction de renvoi demande si l’article 187 de la directive TVA a un effet direct, de sorte qu’un assujetti qui a effectué des travaux sur un bâtiment peut, lorsque ces travaux ont une période d’exploitation économique identique à celle de bâtiments neufs, invoquer l’application de la période de régularisation de 15 ans à ces travaux.

41.      À la lumière de la réponse que je propose d’apporter à la première question, il n’y a pas lieu de répondre à la seconde question, dès lors que celle-ci est fondée sur l’hypothèse selon laquelle l’application d’une période de régularisation prolongée à la TVA due ou acquittée en amont sur des services se rattachant à un bien immeuble est légale. Au cas où la Cour ne partagerait pas cette analyse, j’aborderai le point de savoir si l’article 187, paragraphe 1, première phrase, de la directive TVA a un effet direct.

42.      Selon une jurisprudence constante de la Cour, dans tous les cas où les dispositions d’une directive apparaissent, du point de vue de leur contenu, inconditionnelles (37) et suffisamment claires et précises, les particuliers sont fondés à les invoquer devant les juridictions nationales à l’encontre de l’État, lorsque celui-ci s’est abstenu de transposer dans les délais la directive ou en a fait une transposition incorrecte (38). Dans l’exercice de leur marge d’appréciation quant à la forme ou aux moyens pour la mise en œuvre d’une directive, les États membres doivent rester dans les limites de la marge d’appréciation tracée par cette directive (39).

43.      La Cour a jugé que l’article 187 de la directive TVA a un caractère contraignant. L’exigence d’une période de régularisation pour la déduction de la TVA acquittée en amont sur les biens d’investissement permet d’éviter des inexactitudes dans le calcul des déductions et des avantages ou des désavantages injustifiés pour l’assujetti, assurant ainsi la neutralité de la charge fiscale (40). Ainsi qu’il ressort du point 24 des présentes conclusions, la marge d’appréciation dont disposent les États membres en vertu de l’article 189 de la directive TVA pour définir la notion de « biens d’investissement » aux fins de l’application de l’article 187 de cette directive est limitée par l’arrêt rendu par la Cour dans l’affaire Verbond van Nederlandse Ondernemingen (41). En tout état de cause, l’article 187, paragraphe 1, première phrase, de la directive TVA n’est pas subordonné à l’adoption, par les États membres, de mesures pour définir les « biens d’investissement », puisqu’il appartient aux États membres de décider s’il y a lieu ou non d’adopter de telles mesures. L’obligation de prévoir une période de régularisation de 5 ans pour la TVA acquittée en amont sur des biens d’investissement est claire, précise et inconditionnelle. En conséquence, l’article 187, paragraphe 1, première phrase, de la directive TVA remplit les conditions pour produire un effet direct (42).

44.      Eu égard aux considérations qui précèdent, je propose à la Cour de répondre à la seconde question de la manière suivante :

L’article 187, paragraphe 1, première phrase, de la directive TVA a un effet direct.

V.      Conclusion

45.      Eu égard à ce qui précède, je propose à la Cour de répondre aux questions préjudicielles posées par le Hof van Beroep te Gent (cour d’appel de Gand) de la manière suivante :

1)      Les articles 187 et 189 de la directive 2006/112/CE, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée

doivent être interprétés en ce sens que :

ils s’opposent à une réglementation selon laquelle une période de régularisation prolongée au cours de laquelle la TVA due ou acquittée en amont sur des « biens d’investissement immobiliers » peut être régularisée s’applique à des prestations de services se rattachant à un bien immeuble, telles que des travaux effectués en vue de la rénovation ou de la transformation d’un bâtiment.

2)      L’article 187, paragraphe 1, première phrase, de la directive 2006/112/CE, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée

doit être interprété en ce sens que :

il a un effet direct.

1      Langue originale : l’anglais.

i      Le nom de la présente affaire est un nom fictif. Il ne correspond au nom réel d’aucune partie à la procédure.

2      Directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1), telle que modifiée (ci-après la « directive TVA »).

3      Les versions française et néerlandaise de la législation belge pertinente font référence, respectivement, aux termes « biens d’investissement » et au terme « bedrijfsmiddelen ».

4      La version en langue française de la législation belge pertinente fait référence aux termes « biens d’investissement immobiliers » et la version en langue néerlandaise, aux termes « onroerende goederen » ou « onroerende bedrijfsmiddelen ».

5      Voir, notamment, articles 48 et 49 du code belge de la TVA et arrêté royal no 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée.

6      Selon L BV, l’ampleur des travaux et les divers retards dans l’exécution de ces derniers expliquent la durée de leur réalisation. À l’issue des travaux, dont le montant s’élevait à plus de 1 900 000 euros hors TVA, le bien a été évalué à 2 750 000 euros, avec une augmentation en conséquence du « revenu cadastral » – le revenu moyen normal net d’un immeuble tel qu’il est établi par les autorités fiscales belges – de 2 456 euros à 3 850 euros.

7      Article 21bis de l’arrêté royal no 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée, tel qu’introduit par l’arrêté royal du 9 janvier 2012 modifiant l’arrêté royal no 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée.

8      L’article 135, paragraphe 1, sous j), de la directive TVA exonère de la TVA les livraisons de bâtiments ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que celles effectuées « avant sa première occupation » visés à l’article 12, paragraphe 1, point a). Ces livraisons comprennent les « transformations d’immeubles » définies selon les modalités à arrêter par les États membres.

9      Arrêt du 7 mars 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole (C-341/22, EU:C:2024:210, point 27 et jurisprudence citée).

10      Voir, par exemple, arrêt du 18 octobre 2012, TETS Haskovo (C-234/11, EU:C:2012:644, point 31).

11      Voir, par exemple, arrêt du 30 mars 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, EU:C:2006:214, point 26).

12      Ces versions font également foi : arrêt du 6 octobre 1982, Cilfit e.a. (283/81, EU:C:1982:335, point 18). Les versions espagnole, grecque, italienne, portugaise, slovaque et finnoise correspondent aux version française et néerlandaise, où ne figure pas la notion « acquis en tant que ». Les versions bulgare, tchèque, estonienne, croate, lettone, lituanienne, hongroise, maltaise, polonaise, roumaine et slovène correspondent aux versions allemande et anglaise. Les versions danoise et suédoise distinguent les « biens immeubles » des « biens d’investissement », mais ne contiennent pas de termes équivalents à « acquired as ».

13      Voir, par exemple, arrêt du 30 septembre 2021, Icade Promotion (C-299/20, EU:C:2021:783, point 30 et jurisprudence citée).

14      Sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (JO 1977, L 145, p. 1) (ci-après la « sixième directive »).

15      La proposition initiale n’envisageait pas de conférer aux États membres le pouvoir de définir la notion de biens d’investissement.

16      Voir le document de travail du Conseil R/2/74 (FIN 2), dont la version en langue anglaise porte la date du 9 janvier 1974. On y lit que, lors d’une réunion du groupe « questions financières » qui s’est tenue les 22 et 23 novembre 1973 afin d’examiner la proposition de sixième directive, trois délégations ont estimé que, par exemple dans le cas des terrains à bâtir, la période de régularisation était inadaptée et devait être étendue au moins à dix ans.

17      La directive 95/7/CE du Conseil, du 10 avril 1995, modifiant la directive 77/388/CEE et portant nouvelles mesures de simplification en matière de taxe sur la valeur ajoutée – champ d’application de certaines exonérations et modalités pratiques de leur mise en œuvre (JO 1995, L 102, p. 18) a permis aux États membres de porter à 20 ans la période de régularisation pour les déductions de TVA en amont en ce qui concerne les biens d’investissement immobiliers. Le considérant 5 de cette directive indique que cette approche était appropriée, compte tenu de la durée de vie économique des biens d’investissement immobiliers.

18      Arrêt du 1er février 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, point 10). La Cour a interprété la notion de « biens d’investissement » dans le cadre du troisième tiret de l’article 17 de la deuxième directive 67/228/CEE du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Structure et modalités d’application du système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 1967, 71, p. 1303).

19      Ibidem, point 11.

20      Ibidem, point 12.

21      Voir arrêt du 15 décembre 2005, Centralan Property (C-63/04, EU:C:2005:773, point 55).

22      Voir arrêt du 6 mars 2008, Nordania Finans et BG Factoring (C-98/07, EU:C:2008:144, points 17 à 30).

23      La directive TVA fait référence à la notion de « biens immeubles », par exemple, dans le contexte des « prestations de service rattachée à un bien immeuble » (article 47 de cette directive) et de « l’affermage et la location de biens immeubles » [article 135, paragraphe 1, sous l), et article 137, paragraphe 1, sous d), de ladite directive].

24      Voir, par exemple, arrêt du 16 novembre 2017, Kozuba Premium Selection (C-308/16, EU:C:2017:869, point 38).

25      JO 2013, L 284, p. 1 (ci-après le « règlement d’exécution no 1042/2013 »).

26      Article 13 ter du règlement d’exécution (UE) n ° 282/2011 du Conseil, du 15 mars 2011, portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2011, L 77, p. 1, ci-après le « règlement d’exécution no 282/2011 »).

27      Voir arrêt du 28 février 2023, Fenix International (C-695/20, EU:C:2023:127, points 44 et 45 et jurisprudence citée).

28      Voir arrêt du 2 juillet 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Service d’hébergement en centre de données) (C-215/19, EU:C:2020:518, point 60). Il s’ensuit que des considérations identiques s’appliquent aux mesures qui modifient cet acte.

29      Voir, par exemple, conclusions de l’avocat général Jacobs dans l’affaire Maierhofer (C-315/00, EU:C:2002:344, point 36).

30      Voir arrêt du 3 juillet 1997, Commission/France (C-60/96, EU:C:1997:340), en ce qui concerne les dispositions relatives à l’affermage et à la location de biens immeubles dans la sixième directive. Dans ses conclusions dans l’affaire Maierhofer (C-315/00, EU:C:2002:344, point 36), l’avocat général Jacobs a relevé que, puisque la République française n’avait pas contesté la procédure d’infraction ayant donné lieu à l’affaire C-60/96, la valeur de cet arrêt comme précédent était limitée.

31      Voir arrêt du 16 janvier 2003, Maierhofer (C-315/00, EU:C:2003:23), dans lequel la Cour a interprété l’article 13, B, sous b), de la sixième directive concernant l’affermage et la location de biens immeubles.

32      Voir arrêt du 3 mars 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn (C-428/02, EU:C:2005:126, point 34), dans lequel la Cour a interprété l’article 13, B, sous b), de la sixième directive concernant l’affermage et la location de biens immeubles.

33      Voir arrêt du 15 novembre 2012, Leichenich (C-532/11, EU:C:2012:720), dans lequel la Cour a interprété l’article 13, B, sous b), de la sixième directive concernant l’affermage et la location de biens immeubles.

34      Il ressort clairement des termes « y compris » que l’énumération des services n’est pas exhaustive : arrêt du 2 juillet 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Service d’hébergement en centre de données) (C-215/19, EU:C:2020:518, point 57).

35      En ajoutant un alinéa à l’article 20, paragraphe 4, de la sixième directive, le point 6 de l’article 1er de la directive 2006/69/CE du Conseil, du 24 juillet 2006, modifiant la directive 77/388/CEE en ce qui concerne certaines mesures visant à simplifier la perception de la taxe sur la valeur ajoutée et à lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, et abrogeant certaines décisions accordant des dérogations (JO 2006, L 221, p. 9, ci-après la « directive 2006/69 »)), a introduit une telle disposition.

36      Voir arrêts du 16 novembre 2017, Kozuba Premium Selection (C-308/16, EU:C:2017:869, points 30 à 32), et du 9 mars 2023, État belge et Promo 54 (C-239/22, EU:C:2023:181, point 23).

37      Une disposition du droit de l’Union est inconditionnelle lorsqu’elle énonce une obligation qui n’est assortie d’aucune condition ni subordonnée, dans son exécution ou dans ses effets, à l’intervention d’aucun acte soit des institutions de l’Union, soit des États membres : voir, par exemple, arrêt du 15 mai 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, point 32 et jurisprudence citée).

38      Voir, par exemple, arrêt du 3 mars 2011, Auto Nikolovi (C-203/10, EU:C:2011:118, point 61 et jurisprudence citée).

39      Voir, par exemple, arrêts du 1er février 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, point 24) ; du 24 octobre 1996, Kraaijeveld e.a. (C-72/95, EU:C:1996:404, point 59), et du 7 septembre 2004, Waddenvereniging et Vogelbeschermingsvereniging (C-127/02, EU:C:2004:482, point 66).

40      Voir, par exemple, ordonnance du 5 juin 2014, Gmina Międzyzdroje (C-500/13, EU:C:2014:1750, points 24 et 29). En ce qui concerne les dispositions correspondantes figurant à l’article 20, paragraphe 2, de la sixième directive, voir arrêt du 30 mars 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, EU:C:2006:214, points 26 et 58).

41      Arrêt du 1er février 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, points 10 à 12).

42      Voir, à cet effet, arrêt du 15 mai 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, point 34).