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Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

ANTHONY MICHAEL COLLINS

presentate il 6 giugno 2024 (1)

Causa C-243/23 [Drebers] (i) 

Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën

contro

L BV

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dallo Hof van Beroep te Gent (Corte d’appello di Gand, Belgio)]

(Rinvio pregiudiziale — Armonizzazione delle normative fiscali — Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto — Detrazione dell’imposta assolta a monte — Beni d’investimento immobiliari — Periodo di rettifica — Normativa nazionale che prevede un periodo di quindici anni in caso di determinati tipi di lavori di ristrutturazione — Requisito che l’edificio ristrutturato sia considerato nuovo — Ammissibilità — Effetto diretto)






I.      Introduzione

1.        Con la presente domanda di pronuncia pregiudiziale lo Hof van Beroep te Gent (Corte d’appello di Gand, Belgio) chiede alla Corte se le detrazioni dell’IVA assolta a monte per lavori di ristrutturazione estensivi su un bene immobile utilizzato a fini sia professionali che abitativi siano oggetto di un periodo di rettifica di cinque anni sulla base del fatto che i lavori costituiscono «beni d’investimento» o siano invece oggetto di un periodo di rettifica di quindici anni, in quanto tali lavori sono «beni d’investimento immobiliari» ai sensi dell’articolo 187 della direttiva IVA (2).

II.    Contesto normativo

A.      Diritto dell’Unione europea

Direttiva 2006/112/CE («direttiva IVA»)

2.        Ai sensi dell’articolo 12 della direttiva IVA:

«1.      Gli Stati membri possono considerare soggetto passivo chiunque effettui, a titolo occasionale, un’operazione relativa alle attività di cui all’articolo 9, paragrafo 1, secondo comma, e in particolare una delle operazioni seguenti:

a)      la cessione, effettuata anteriormente alla prima occupazione, di un fabbricato o di una frazione di fabbricato e del suolo pertinente;

b)      la cessione di un terreno edificabile.

2.      Ai fini del paragrafo 1, lettera a), si considera “fabbricato” qualsiasi costruzione incorporata al suolo.

Gli Stati membri possono determinare le modalità di applicazione del criterio di cui al paragrafo 1, lettera a), alla trasformazione di edifici, nonché il concetto di suolo pertinente.

(…)

3.      Ai fini del paragrafo 1, lettera b), si considerano “terreni edificabili” i terreni, attrezzati o no, definiti tali dagli Stati membri».

3.        L’articolo 47 della direttiva IVA riguarda le prestazioni di servizi relative a beni immobili. Esso dispone quanto segue:

«Il luogo delle prestazioni di servizi relative a un bene immobile, incluse le prestazioni di periti, di agenti immobiliari, la fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzione analoga, quali i campi di vacanza o i terreni attrezzati per il campeggio, la concessione di diritti di utilizzazione di un bene immobile e le prestazioni tendenti a preparare o a coordinare l’esecuzione di lavori edili come, ad esempio, le prestazioni fornite dagli architetti e dagli uffici di sorveglianza, è il luogo in cui è situato il bene».

4.        L’articolo 135, paragrafo 1, lettera j), così dispone:

«1. Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:

(…)

(j) le cessioni di fabbricati o di una frazione di fabbricato e del suolo ad essi pertinente, diversi da quelli di cui all’articolo 12, paragrafo 1, lettera a);

(…)».

5.        In virtù dell’articolo 167 della direttiva IVA:

«Il diritto a detrazione sorge quando l’imposta detraibile diventa esigibile».

6.        Secondo l’articolo 168 della direttiva IVA:

«Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall’importo dell’imposta di cui è debitore gli importi seguenti:

a) l’IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo;

(…)».

7.        Ai sensi dell’articolo 184 della direttiva IVA:

«La detrazione operata inizialmente è rettificata quando è superiore o inferiore a quella cui il soggetto passivo ha diritto».

8.        Conformemente all’articolo 187 della direttiva IVA:

«1.      Per quanto riguarda i beni d’investimento, la rettifica deve essere ripartita su cinque anni, compreso l’anno in cui i beni sono stati acquistati o fabbricati.

Tuttavia, gli Stati membri possono basare la rettifica su un periodo di cinque anni interi a decorrere dalla prima utilizzazione dei beni.

Per quanto riguarda i beni d’investimento immobiliari, la durata del periodo che funge da base per il calcolo delle rettifiche può essere prolungata sino a vent’anni.

2.      Ogni anno la rettifica è effettuata solo per un quinto o, qualora il periodo di rettifica sia stato prolungato, per la frazione corrispondente dell’IVA che ha gravato sui beni d’investimento.

La rettifica di cui al primo comma è eseguita secondo le variazioni del diritto a detrazione che hanno avuto luogo negli anni successivi rispetto all’anno in cui i beni sono stati acquistati, fabbricati o eventualmente utilizzati per la prima volta».

9.        L’articolo 189 della direttiva IVA è formulato come segue:

«Ai fini dell’applicazione degli articoli 187 e 188, gli Stati membri possono adottare le misure seguenti:

a)      definire il concetto di beni d’investimento;

b)      indicare l’ammontare di IVA che deve essere preso in considerazione per la rettifica;

c)      adottare tutte le opportune disposizioni per evitare che la rettifica procuri un vantaggio ingiustificato;

d)      consentire semplificazioni amministrative».

10.      L’articolo 190 della direttiva IVA così stabilisce:

«Ai fini degli articoli 187, 188, 189 e 191, gli Stati membri possono considerare beni d’investimento i servizi che hanno caratteristiche analoghe a quelle normalmente attribuite ai beni d’investimento».

B.      Diritto belga

11.      All’epoca dei fatti di cui al procedimento principale, il diritto belga assoggettava a un periodo di rettifica di cinque anni le detrazioni dell’IVA assolta a titolo dei «beni d’investimento» (3) e dei «servizi che hanno caratteristiche analoghe a quelle normalmente attribuite ai beni d’investimento». Alle detrazioni dell’IVA assolta su «beni d’investimento immobiliari» si applicava un periodo di rettifica di 15 anni (4). Le detrazioni dell’IVA assolta in relazione alla trasformazione di edifici risultanti in una nuova prima occupazione del bene immobile ai sensi dell’articolo 12, paragrafo 1, della direttiva IVA rientravano nella seconda categoria (5).

III. Procedimento principale, domanda di pronuncia pregiudiziale e procedimento dinanzi alla Corte

12.      La L BV, convenuta nel procedimento principale, è uno studio legale. Essa utilizza il 60% di un immobile a fini professionali (uffici e alloggi accessori) e il restante 40% a scopi privati (residenza del proprietario dello studio legale). Dal 2007 al 2015 la L BV ha fatto eseguire lavori importanti su tale immobile che includevano la costruzione di una cantina archivio, di un nuovo padiglione in vetro con uffici e di un vano ascensore; lo spoglio dell’edificio; l’installazione di nuovi isolamenti e rivestimenti; il rifacimento delle tubature e degli allacciamenti per il gas, l’acqua e l’elettricità; il rifacimento di pareti, pavimenti e soffitti; la sistemazione del tetto; l’inserimento di nuovi abbaini e l’installazione di due terrazze sul tetto (6).

13.      Il 1º gennaio 2014 il Belgio ha cessato di esentare dall’IVA la prestazione di servizi legali. La L BV si è pertanto registrata ai fini dell’IVA a partire da tale data. In seguito alla registrazione le persone che avevano prestato servizi legali potevano detrarre, a titolo di rettifica, l’IVA che avevano versato sui beni d’investimento acquisiti anteriormente alla registrazione, posto che il periodo di rettifica applicabile non fosse scaduto (7). Nel calcolare il suo debito IVA, la L BV ha tentato di detrarre l’IVA assolta a monte sui lavori da essa realizzati sul bene immobile fondandosi sul periodo più lungo di quindici anni applicabile ai «beni d’investimento immobiliari» in conformità del diritto belga.

14.      In seguito a un controllo fiscale, il Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (Stato belga/Servizio Finanze Pubblico Federale, Belgio; in prosieguo: l’«amministrazione tributaria»), ricorrente nella causa principale, ha constatato che la L BV aveva commesso diverse infrazioni del diritto belga per quanto riguarda il suo assoggettamento all’IVA nel corso del periodo compreso tra il 1º gennaio 2014 e il 30 settembre 2015. Affinché il periodo di rettifica di 15 anni si applicasse ai lavori di trasformazione di fabbricati secondo il diritto belga, essi dovevano comportare una nuova prima occupazione del bene immobile ai sensi dell’articolo 12, paragrafo 1, della direttiva IVA (8). L’amministrazione tributaria ha ritenuto che i lavori che la L BV aveva fatto eseguire sull’immobile non soddisfacessero tale requisito. Considerando tali lavori quali beni d’investimento, essa ha applicato un periodo di rettifica di cinque anni alla detrazione dell’IVA assolta a monte ad essi relativa.

15.      L’amministrazione tributaria ha chiesto alla L BV il pagamento dell’IVA non pagata, più ammende e interessi. Il 10 ottobre 2018 la L BV ha proposto impugnazione avverso tale domanda dinanzi al rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (Tribunale di primo grado delle Fiandre Orientali, divisione di Gand, Belgio). Con sentenza del 10 marzo 2020, tale giudice ha parzialmente accolto la domanda della L BV. L’amministrazione tributaria e la L BV hanno rispettivamente interposto appello e proposto appello incidentale avverso tale sentenza dinanzi allo Hof van Beroep di Gand (Corte d’appello di Gand). Nell’ambito di tale impugnazione, lo Hof van Beroep te Gent (Corte d’appello di Gand) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

«1)      Se gli articoli 187 e 189 della [direttiva IVA] ostino ad una normativa come quella di cui al procedimento principale (segnatamente gli articoli 48, paragrafo 2, e 49 del [codice dell’IVA], in combinato disposto con l’articolo 9 del decreto regio n. 3 del 10 dicembre 1969, relativo al regime delle detrazioni ai fini dell’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto), ai sensi della quale il termine prorogato di rettifica (di 15 anni) in caso di trasformazione di un fabbricato esistente viene applicato soltanto se, dopo l’esecuzione dei lavori, sulla base dei criteri di diritto interno si configura un “fabbricato nuovo”, ai sensi dell’articolo 12 della direttiva summenzionata, quand’anche il periodo di vita economica di un fabbricato oggetto di una trasformazione importante (che tuttavia, sulla base dei criteri amministrativi di diritto interno, non è qualificato come “fabbricato nuovo” ai sensi del citato articolo 12) sia identico al periodo di vita economica di un fabbricato nuovo, che è notevolmente superiore al termine di cinque anni di cui al suddetto articolo 187, come emerge tra l’altro dal fatto che i lavori eseguiti sono ammortizzati in un periodo di 33 anni, ovvero con la stessa durata di ammortamento degli edifici nuovi.

2)      Se l’articolo 187 della [direttiva IVA] abbia effetto diretto, cosicché un soggetto passivo il quale ha eseguito lavori su un fabbricato, senza che detti lavori determinino, in base ai criteri di diritto interno, che il fabbricato trasformato sia considerato un “fabbricato nuovo”, ai sensi dell’articolo 12 della citata direttiva, possa invocare l’applicazione di un termine di rettifica di 15 anni qualora detti lavori abbiano un periodo di vita economica identico al periodo di vita economica di tali fabbricati nuovi, per i quali vale il termine di rettifica di 15 anni».

16.      Hanno presentato osservazioni scritte la L BV, il governo belga e la Commissione europea. All’udienza del 13 marzo 2024 tali parti hanno svolto le loro difese orali e hanno risposto ai quesiti della Corte.

IV.    Valutazione

A.      Osservazioni delle parti

17.      Il governo belga osserva che, in forza dell’articolo 187 della direttiva IVA, gli Stati membri sono liberi di stabilire se prolungare il periodo di rettifica applicabile ai «beni d’investimento immobiliari» sino a vent’anni e, ai sensi dell’articolo 189 di quest’ultima, di definire il concetto di «beni d’investimento». Il Belgio applica un periodo di rettifica di 15 anni all’acquisto o alla costruzione di edifici nuovi e un periodo di rettifica di cinque anni a tutti gli altri beni d’investimento. Per nuovi edifici si intendono a tal fine anche i lavori su un immobile che conducono alla sua trasformazione in misura tale da fargli assumere le caratteristiche di un «nuovo edificio» ai sensi dell’articolo 12 della direttiva IVA. L’autorità tributaria determina se la fattispecie ricorra con riferimento al diritto nazionale. Qualora tali criteri non siano soddisfatti, l’amministrazione tributaria considera tali lavori come beni d’investimento e applica il periodo quinquennale di rettifica.

18.      La L BV e la Commissione ritengono che i lavori all’origine del procedimento principale debbano essere considerati «beni d’investimento immobiliari» e che debba essere applicato il periodo di rettifica prolungato di 15 anni previsto dal diritto belga. Allo scopo di rispettare il principio di neutralità fiscale, qualora uno Stato membro proroghi il periodo di rettifica per i «beni d’investimento immobiliari», tale periodo prolungato deve applicarsi a tutti i beni d’investimento immobiliari che presentino le medesime caratteristiche, compresa l’ipotesi in cui un edificio acquisisca una vita economica utile simile a quella di un nuovo edificio a seguito di ristrutturazioni importanti.

B.      Analisi

1.      Sulla prima questione

a)      Il sistema di rettifica

19.      Il diritto a detrazione di cui all’articolo 167 della direttiva IVA costituisce parte integrante del sistema dell’IVA. Esso è diretto a sollevare gli operatori economici dall’intero onere dell’IVA dovuta o assolta nell’ambito di tutte le loro attività economiche soggette all’IVA. Con tale mezzo, il sistema comune dell’IVA garantisce la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche soggette all’IVA, indipendentemente dallo scopo o dai risultati delle stesse. Tale diritto a detrazione si esercita immediatamente per l’intero importo dell’IVA che ha gravato sulle operazioni effettuate a monte (9). Al fine di stabilire una relazione stretta e diretta tra il diritto alla detrazione dell’IVA pagata a monte e l’impiego dei beni o dei servizi di cui trattasi per operazioni soggette ad imposta a valle (10), gli articoli da 184 a 192 della direttiva IVA istituiscono un sistema volto ad agevolare la rettifica delle detrazioni dell’IVA a monte. Tale sistema mira a garantire l’esattezza delle detrazioni e quindi la neutralità dell’imposizione fiscale (11).

20.      Le parti nel procedimento dinanzi alla Corte concordano sul fatto che, ai fini del periodo di rettifica delle detrazioni dell’IVA a monte, i lavori che la L BV aveva realizzato sono «beni d’investimento». La controversia tra le parti verte sulla questione se tali lavori siano anche «beni d’investimento immobiliari», beneficiando così del periodo di rettifica più lungo. In generale, i contribuenti cercano di rettificare l’IVA detratta a monte nel periodo più breve possibile. La particolarità del presente procedimento è che il soggetto passivo, la L BV, chiede l’applicazione del periodo di rettifica più lungo alla sua situazione.

b)      I «beni d’investimento» di cui all’articolo 187 della direttiva IVA comprendono i «beni immobili»?

21.      Le diverse versioni linguistiche della nozione di «beni d’investimento immobiliari» di cui all’articolo 187 della direttiva IVA non presentano carattere uniforme (12). Le versioni in lingua francese e neerlandese fanno rispettivamente riferimento a «biens d’investissement immobiliers» e a «onroerende investeringsgoederen». Le versioni inglese e tedesca parlano di «immovable property acquired as capital goods» e «Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden». Una possibile lettura delle versioni in lingua francese e neerlandese è che la facoltà che l’articolo 189 conferisce agli Stati membri di definire il concetto di «biens d’investissement» e di «investeringsgoederen» include il potere di definire il concetto di «biens d’investissement immobiliers» e di «onroerende investeringsgoederen». Le versioni in lingua inglese e tedesca non si prestano tuttavia facilmente a tale interpretazione. Al contrario, esse suggeriscono chiaramente che, nella misura in cui tale disposizione si applica ai «beni immobili acquisiti in quantobeni d’investimento», i «beni immobili» e i «beni d’investimento» siano concetti giuridici distinti e, pertanto, autonomi.

22.      In caso di disparità tra le versioni linguistiche di un testo dell’Unione europea, la disposizione di cui trattasi deve essere interpretata in funzione dell’economia generale e della finalità della normativa di cui essa fa parte (13).

23.      Le osservazioni scritte della Commissione sono di una certa utilità in tale contesto. La proposta iniziale della sesta direttiva (14) prevedeva un periodo di rettifica di cinque anni per quanto riguarda i beni d’investimento. Essa non menzionava i «beni d’investimento immobiliari» (15). La possibilità di prolungare il periodo di rettifica sino a dieci anni per i «beni d’investimento immobiliari» è sorta dalle preoccupazioni di alcuni Stati membri che il periodo di rettifica di cinque anni non fosse sufficientemente lungo, ad esempio, per quanto riguarda gli acquisti di fondi (16). Tale dibattito tende a dimostrare che, all’epoca, la nozione di beni d’investimento comprendeva quella di beni immobili. Al fine di prevedere un periodo di rettifica più lungo per quanto riguarda i beni immobili, la loro nozione doveva essere separata da quella di beni d’investimento e trattata quale nozione autonoma. Di conseguenza, è emerso un concetto ibrido, di cui una parte stabilita esclusivamente dal diritto dell’Unione (beni immobili) e l’altra parte lasciata, entro determinati parametri, alla definizione del diritto nazionale (beni d’investimento) (17). Non sorprende quindi che tutte le parti che hanno partecipato all’udienza abbiano convenuto che la nozione di «beni immobili» di cui alla direttiva IVA è una nozione autonoma del diritto dell’Unione. La facoltà che l’articolo 189 della direttiva IVA conferisce agli Stati membri di definire la nozione di «beni d’investimento» non si estende quindi alla facoltà di definire la nozione di «beni immobili», anche qualora il bene in questione sia acquistato quale bene d’investimento.

c)      I beni d’investimento

24.      Nella citata sentenza Verbond van Nederlandse Ondernemingen, la Corte ha anzitutto rilevato che la nozione di «beni d’investimento» faceva parte di una disposizione di diritto [dell’Unione europea] che non rinviava al diritto degli Stati membri per la determinazione del proprio significato e del proprio contenuto (18). La sua interpretazione non poteva quindi essere lasciata alla discrezione di ciascuno Stato membro (19). La Corte ha poi dichiarato che la nozione di beni d’investimento copriva beni utilizzati ai fini di un’attività economica e che si distinguevano per il loro carattere durevole e per il loro valore, i quali facevano sì che i costi di acquisto fossero normalmente ammortizzati in più esercizi finanziari e non contabilizzati come spese correnti (20). Da allora, la Corte ha dichiarato che tali considerazioni si applicano, mutatis mutandis, al regime speciale di rettifica delle detrazioni attinenti ai beni d’investimento previsto all’articolo 20 della sesta direttiva (21), nonostante il fatto che, in virtù dell’articolo 20, paragrafo 4, della medesima direttiva, gli Stati membri siano liberi di definire i beni d’investimento. Ne consegue che gli Stati membri non dispongono di un potere discrezionale assoluto quando esercitano la facoltà di definire i beni d’investimento loro conferita dall’articolo 189 della direttiva IVA. Al riguardo occorre rilevare che, tenuto conto del dettato, del contesto e delle finalità di una disposizione del diritto dell’Unione nella determinazione del suo senso e della sua portata, la definizione del concetto di «beni d’investimento» di cui a una disposizione del diritto dell’Unione non è necessariamente identica a quella di un’altra (22). Sebbene gli Stati membri dispongano di una certa discrezionalità nel definire i «beni d’investimento» ai fini dell’articolo 187 della direttiva IVA, per le ragioni esposte al paragrafo 23 delle presenti conclusioni tale discrezionalità non si estende alla possibilità di definire i beni immobili acquisiti come beni d’investimento.

d)      Beni d’investimento immobiliari

25.      La direttiva IVA non definisce né il concetto di «beni immobili» (23) né quello di «beni d’investimento immobiliari». Essa non offre neppure agli Stati membri la possibilità di definire tali concetti similmente a quanto consentito dall’articolo 189 della direttiva IVA per i beni d’investimento. La giurisprudenza della Corte esige pertanto che al senso e alla portata di tali espressioni sia data un’interpretazione autonoma e uniforme da effettuarsi tenendo conto del contesto della disposizione e dello scopo perseguito dalla normativa in cui essa figura (24).

26.      Il regolamento di esecuzione (UE) n. 1042/2013 del Consiglio, del 7 ottobre 2013, che modifica il regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 per quanto riguarda il luogo delle prestazioni di servizi (25), ha introdotto una definizione della nozione di «beni immobili» ai fini dell’applicazione della direttiva IVA. Secondo tale definizione, il concetto di «beni immobili» comprende qualsiasi fabbricato o edificio eretto sul suolo o ad esso incorporato, sopra o sotto il livello del mare, che non sia agevolmente smontabile né agevolmente rimuovibile; qualsiasi elemento che sia stato installato e formi parte integrante di un fabbricato o di un edificio e in mancanza del quale il fabbricato o l’edificio risulti incompleto, quali porte, finestre, tetti, scale e ascensori; qualsiasi elemento, apparecchio o congegno installato in modo permanente in un fabbricato o in un edificio che non possa essere rimosso senza distruggere o alterare il fabbricato o l’edificio (26).

27.      Mentre il regolamento di esecuzione n. 1042/2013 era applicabile a partire dal 1º gennaio 2015, le disposizioni che definiscono le nozioni di «beni immobili» e di «prestazioni di servizi relative a beni immobili» sono entrate in vigore solo il 1º gennaio 2017. Secondo il considerando 18 del regolamento di esecuzione n. 1042/2013, l’introduzione del concetto di bene immobile, diretto a garantire un trattamento fiscale uniforme, da parte degli Stati membri, delle prestazioni di servizi relative a beni immobili, avrebbe potuto avere conseguenze rilevanti sulla legislazione e sulle prassi amministrative degli Stati membri. Allo scopo di agevolare una transizione armoniosa, la sua introduzione è stata ritardata.

28.      La Corte ha dichiarato che il conferimento di competenze di esecuzione alla Commissione impone a quest’ultima di precisare il contenuto dell’atto legislativo al fine di garantirne l’attuazione in condizioni uniformi in tutti gli Stati membri. Un atto di esecuzione deve pertanto rispettare gli obiettivi generali essenziali perseguiti dall’atto legislativo che tali disposizioni dovrebbero precisare ed essere necessario o utile per l’attuazione uniforme di quest’ultimo senza integrarlo né modificarlo, neppure nei suoi elementi non essenziali (27). La Corte ha altresì dichiarato che il regolamento di esecuzione n. 282/2011, che il regolamento di esecuzione n. 1042/2013 modifica, costituisce una misura di codificazione (28).

29.      Sulla base di tale giurisprudenza traggo la conclusione che, in assenza di indicazioni contrarie, il regolamento di esecuzione n. 1042/2013 è conforme agli obiettivi essenziali della direttiva IVA e codifica e precisa le sue disposizioni. Detto regolamento di esecuzione è altresì necessario o opportuno per l’applicazione uniforme della direttiva IVA senza integrarne o modificarne le disposizioni, anche per quanto riguarda gli elementi non essenziali. Nonostante la moratoria sull’applicazione delle disposizioni del regolamento di esecuzione n. 1042/2013 recanti le definizioni dei concetti di «beni immobili» e di «prestazioni di servizi relative a beni immobili» fino al 2017, suggerisco alla Corte di tenerne conto nell’interpretazione dell’articolo 187, paragrafo 1, della direttiva IVA.

30.      La Corte fornisce inoltre indicazioni sul contenuto del concetto di bene immobile all’interno delle interpretazioni da essa fornite per altre disposizioni della direttiva IVA. Essa ha ritenuto che i fondi, gli edifici e le loro parti sono «beni immobili» (29). Le roulotte, le tende, le case mobili e le abitazioni leggere per il tempo libero, essendo mobili, non lo sono (30). Gli edifici fabbricati a partire da elementi prefabbricati, poggianti su piattaforme di cemento realizzate su fondamenta interrate, sono stati considerati beni immobili, nonostante il fatto che otto persone che lavoravano nell’arco di dieci giorni potessero smontarli per un successivo riutilizzo. La Corte ha osservato che, per costituire un bene immobile, non era necessario che tali fabbricati fossero indissolubilmente incorporati al suolo (31). Terreni e posti barca in acqua sono stati considerati beni immobili quando l’area sommersa dall’acqua è delimitata in modo permanente e non è suscettibile di spostamento (32). Una casa galleggiante immobilizzata in modo permanente mediante ormeggi all’argine e al bacino di un fiume e utilizzata esclusivamente come ristorante e discoteca è stata altresì assimilata a un bene immobile (33).

31.      I lavori come quelli per i quali la L BV chiede la detrazione dell’IVA assolta a monte costituiscono «beni immobili»? Gli esempi di «beni immobili» nella giurisprudenza della Corte relativa all’interpretazione della direttiva IVA indicano che la nozione di tangibilità – il bene in questione può essere visto e toccato – e quella del suo fissaggio al suolo sono al centro di tale concetto. L’articolo 13 ter del regolamento di esecuzione n. 282/2011 riguarda tutti i beni installati che formano parte integrante di un fabbricato o di un edificio in mancanza dei quali il fabbricato o l’edificio risulta incompleto. Né la giurisprudenza della Corte, né l’articolo 13 ter del regolamento di esecuzione n. 282/2011 fanno riferimento ai processi o ai servizi mediante i quali tali beni sono installati in, o formano parte di, un fabbricato.

32.      Ne consegue che i lavori per i quali la L BV chiede la detrazione dell’IVA assolta a monte non costituiscono «beni d’investimento immobiliari» ai sensi dell’articolo 187, paragrafo 1, della direttiva IVA. Pertanto, cosa ha acquisito la L BV nelle circostanze descritte nell’ordinanza di rinvio?

e)      Le prestazioni di servizi relative a beni immobili

33.      La direttiva IVA contiene un certo numero di disposizioni riguardanti le prestazioni di servizi relative a beni immobili. Il suo articolo 47 prevede che il luogo delle prestazioni di servizi relative a un bene immobile è il luogo in cui è situato il bene. Nell’ambito del presente rinvio pregiudiziale, occorre rilevare che tale disposizione fa rientrare nel proprio ambito di applicazione le prestazioni tendenti a preparare o a coordinare l’esecuzione di lavori edili come, ad esempio, le prestazioni fornite dagli architetti e dagli uffici di sorveglianza (34). L’articolo 199 della direttiva IVA riguarda le prestazioni di servizi di costruzione, inclusi i servizi di riparazione, pulizia, modifica e demolizione relative a beni immobili. Tali disposizioni della direttiva IVA operano quindi una distinzione tra i beni immobili e i servizi relativi a beni immobili. I lavori e i servizi oggetto del procedimento principale sembrano ricomprendere quelli descritti agli articoli 47 e 199 della direttiva IVA. L’articolo 31 bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011, ai cui termini i servizi relativi a beni immobili comprendono l’elaborazione di planimetrie per un fabbricato, l’edificazione di un fabbricato sul suolo, i lavori di costruzione e demolizione effettuati su un fabbricato e i lavori di manutenzione, ristrutturazione e restauro di fabbricati, sembra confermare tale interpretazione. Come illustrato al paragrafo 26 delle presenti conclusioni, l’articolo 13 ter del regolamento di esecuzione n. 282/2011 esclude dalla definizione della nozione di beni immobili i servizi forniti in relazione a beni immobili.

34.      Osservo inoltre che, prima del luglio 2006 (35), la sesta direttiva non conteneva una disposizione equivalente all’articolo 190 della direttiva IVA, che autorizza espressamente gli Stati membri a considerare beni d’investimento i servizi che hanno caratteristiche analoghe a quelle normalmente attribuite ai beni d’investimento. Il considerando 5 della direttiva 2006/69 spiega l’introduzione di tale misura sottolineando che «[i] servizi di natura analoga a quella dei beni d’investimento possono essere inclusi nel regime che consente la rettifica delle detrazioni per i beni d’investimento lungo la durata di vita utile del bene, secondo il suo effettivo utilizzo». Dalla ratio di tale modifica discende che non era previsto che servizi siffatti costituissero «beni d’investimento immobiliari» specificamente previsti dalla sesta direttiva.

35.      Alla luce di quanto precede, ritengo che lavori come quelli oggetto del procedimento principale siano, come rilevato dal Belgio in udienza, una prestazione o una serie di prestazioni di servizi relative a beni immobili. Ne consegue che, ai fini dell’articolo 187 della direttiva IVA, la L BV ha acquistato servizi relativi a beni immobili, che il Belgio assimila a beni d’investimento, e non «beni d’investimento immobiliari».

f)      Sulle trasformazioni ai sensi dell’articolo 12 della direttiva IVA

36.      Alla luce della questione sollevata dal giudice del rinvio, esaminerò tale punto a fini di completezza. Di norma, la vendita di vecchi fabbricati non è soggetta all’IVA a causa dell’assenza relativa di valore aggiunto che tali vendite generano. Poiché una trasformazione apporta un valore aggiunto a un edificio al pari della sua costruzione iniziale, la direttiva IVA contempla l’imposizione delle cessioni di edifici trasformati (36). L’articolo 12, paragrafo 2, in combinato disposto con l’articolo 135, paragrafo 1, lettera j), della direttiva IVA, stabilisce che la «trasformazione» di un «vecchio» fabbricato può essere assimilata alla cessione di un fabbricato «nuovo» anteriormente alla sua prima occupazione ed essere quindi soggetta all’IVA.

37.      La direttiva IVA non sembra stabilire un collegamento tra l’articolo 12 e l’articolo 135, paragrafo 1, lettera j), nella misura in cui questi riguardano le «trasformazioni» di edifici e il concetto di «beni d’investimento immobiliari» a cui fa riferimento l’articolo 187 della stessa. Dall’articolo 12 della direttiva IVA, il quale prevede che gli Stati membri siano liberi di determinare le modalità di assimilazione della cessione di un fabbricato conseguente a una «trasformazione» a una cessione di un fabbricato effettuata anteriormente alla sua prima occupazione, non risulta neppure che siffatte trasformazioni debbano essere considerate «beni d’investimento immobiliari».

38.      Poiché il Belgio non ha il potere di qualificare le trasformazioni come «beni d’investimento immobiliari», decadono gli argomenti della L BV e della Commissione relativi al mancato rispetto da parte di tale Stato membro del principio di neutralità fiscale. In ogni caso, è possibile osservare che, dovendo essere qualificati quali «beni d’investimento» ai sensi dell’articolo 187 della direttiva IVA, i lavori effettuati per ristrutturazioni o trasformazioni sono soggetti allo stesso periodo quinquennale di rettifica, cosicché il principio di neutralità fiscale risulta rispettato.

39.      Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, propongo alla Corte di rispondere alla prima questione come segue:

Gli articoli 187 e 189 della direttiva IVA devono essere interpretati nel senso che ostano a una normativa secondo la quale alle prestazioni di servizi relative a beni immobili, quali i lavori di ristrutturazione o di trasformazione di un fabbricato, si applica un termine di rettifica prolungato in cui l’IVA dovuta o assolta a monte sui «beni d’investimento immobiliari» può essere rettificata.

2.      Sulla seconda questione

40.      Con la sua seconda questione il giudice del rinvio chiede se l’articolo 187 della direttiva IVA abbia effetto diretto, cosicché un soggetto passivo il quale abbia eseguito lavori su un fabbricato possa invocare l’applicazione del termine di rettifica di 15 anni, qualora tali lavori abbiano un periodo di vita economica identico a quello dei fabbricati nuovi,.

41.      In considerazione della risposta che propongo di fornire alla prima questione, non occorre rispondere alla seconda questione, dal momento che quest’ultima è fondata sulla supposizione che sia legittimo applicare un periodo di rettifica prolungato all’IVA dovuta o assolta a monte per servizi relativi a beni immobili. Nell’ipotesi in cui la Corte non condividesse tale analisi, esaminerò la questione dell’effetto diretto dell’articolo 187, paragrafo 1, prima frase.

42.      Per costante giurisprudenza della Corte, in tutti i casi in cui le disposizioni di una direttiva appaiono, dal punto di vista sostanziale, incondizionate (37) e sufficientemente chiare e precise, i singoli possono invocarle dinanzi ai giudici nazionali nei confronti dello Stato, ove quest’ultimo non abbia recepito nei termini tale direttiva nel diritto interno o non l’abbia recepita correttamente (38). Nell’esercizio del loro potere discrezionale quanto alla forma o ai mezzi per l’attuazione di una direttiva, gli Stati membri devono esercitare tale potere discrezionale nei limiti ivi indicati (39).

43.      La Corte ha dichiarato che l’articolo 187 della direttiva IVA ha carattere vincolante. La previsione di un periodo di rettifica per la detrazione dell’IVA assolta a monte sui beni d’investimento consente di evitare inesattezze nel calcolo delle detrazioni nonché vantaggi o svantaggi ingiustificati per il soggetto passivo, garantendo così la neutralità dell’imposizione fiscale (40). Come risulta dal paragrafo 24 delle presenti conclusioni, la discrezionalità di cui dispongono gli Stati membri in forza dell’articolo 189 della direttiva IVA per definire il concetto di «beni d’investimento» ai fini dell’applicazione dell’articolo 187 di quest’ultima è limitata dalla sentenza della Corte nella causa Verbond van Nederlandse Ondernemingen (41). In ogni caso, l’articolo 187, paragrafo 1, prima frase, della direttiva IVA non è subordinato all’adozione da parte degli Stati membri di misure volte a definire i «beni d’investimento», in quanto spetta agli Stati membri decidere se adottare tali misure. L’obbligo di riconoscere una rettifica in cinque anni per l’IVA versata a monte su beni d’investimento è chiaro, preciso e incondizionato. Di conseguenza, l’articolo 187, paragrafo 1, prima frase, della direttiva IVA soddisfa le condizioni dell’effetto diretto (42).

44.      Alla luce delle considerazioni che precedono, propongo alla Corte di rispondere alla seconda questione nei seguenti termini:

L’articolo 187, prima frase, della direttiva IVA soddisfa le condizioni dell’effetto diretto.

V.      Conclusione

45.      Propongo pertanto alla Corte di rispondere come segue alle questioni pregiudiziali sollevate dallo Hof van Beroep te Gent (Corte d’appello di Gand, Belgio):

(1)      Gli articoli 187 e 189 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto,

devono essere interpretati nel senso che essi ostano a una normativa ai sensi della quale alle prestazioni di servizi relative a beni immobili, quali i lavori di ristrutturazione o di trasformazione di un fabbricato, si applica un termine prorogato di rettifica nel corso del quale l’IVA dovuta o assolta a monte per «beni d’investimento immobiliari» può essere rettificata.

(2)      L’articolo 187, paragrafo 1, prima frase, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, ha effetto diretto.

1      Lingua originale: l’inglese.

i      Il nome della presente causa è un nome fittizio. Non corrisponde al nome reale di nessuna delle parti del procedimento.

2      Direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1), come modificata (in prosieguo: la «direttiva IVA»).

3      Le versioni in lingua francese e neerlandese della normativa belga pertinente parlano, rispettivamente, di «biens d’investissement» e «bedrijfsmiddelen».

4      La versione in lingua francese della normativa belga pertinente ricorre all’espressione «biens d’investissement immobiliers», mentre la versione in lingua neerlandese usa «onroerende goederen» o «onroerende bedrijfsmiddelen».

5      V., in particolare, articoli 48 e 49 del Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (codice dell’IVA) e Koninklijke Besluit nr. 3 van 10 december 1969, met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (regio decreto del 10 dicembre 1969, n. 3, relativo al regime delle detrazioni ai fini dell’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto).

6      Secondo la L BV, l’entità dei lavori e i diversi ritardi nella loro esecuzione spiegano la durata del loro completamento. Al termine dei lavori, il cui importo superava EUR 1 900 000 IVA esclusa, il bene immobile è stato valutato in EUR 2 750 000, con un corrispondente aumento della «rendita catastale» – il reddito medio netto normale di un bene secondo quanto stabilito dall’amministrazione finanziaria belga – da EUR 2 456 a EUR 3 850.

7      Articolo 21 a del regio decreto del 10 dicembre 1969, n. 3, relativo al regime delle detrazioni ai fini dell’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto, come inserito dal regio decreto del 9 gennaio 2012, che modifica il regio decreto del 10 dicembre 1969, n. 3, suddetto.

8      L’articolo 135, paragrafo 1, lettera j), della direttiva IVA esenta dall’IVA le cessioni di fabbricati o di una frazione di fabbricato e del suolo ad essi pertinente diverse dalle cessioni «effettuate anteriormente alla prima occupazione» ai sensi dell’articolo 12, paragrafo 1, lettera a). Tra tali cessioni figurano le «trasformazioni di edifici» determinate secondo le modalità che gli Stati membri decidano.

9      Sentenza del 7 marzo 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole (C-341/22, EU:C:2024:210, punto 27 e giurisprudenza ivi citata).

10      V., ad esempio, sentenza del 18 ottobre 2012, TETS Haskovo (C-234/11, EU:C:2012:644, punto 31).

11      V., ad esempio, sentenza del 30 marzo 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, EU:C:2006:214, punto 26).

12      Fanno tuttavia fede nella stessa misura: sentenza del 6 ottobre 1982, Cilfit e a. (283/81, EU:C:1982:335, punto 18). Le versioni in lingua spagnola, greca, italiana, portoghese, slovacca e finlandese si allineano alle versioni in lingua francese e neerlandese non includendo un’espressione come «acquisiti in quanto». Le versioni in lingua bulgara, ceca, estone, croata, lettone, lituana, ungherese, maltese, polacca, rumena e slovena si allineano alle versioni in lingua tedesca e inglese. Le versioni danese e svedese distinguono i «beni immobili» dai «beni d’investimento», ma non contengono termini equivalenti a «acquisiti in quanto beni d’investimento».

13      V., ad esempio, sentenza del 30 settembre 2021, Icade Promotion (C-299/20, EU:C:2021:783, punto 30 e giurisprudenza ivi citata).

14      Sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1) (in prosieguo: la « sesta direttiva»).

15      La proposta iniziale non prevedeva di conferire agli Stati membri il potere di definire la nozione di beni d’investimento.

16      V. documento del Consiglio R/2/74 (FIN 2), la cui versione inglese è datata 9 gennaio 1974. Vi si legge che nel corso di una riunione del gruppo di lavoro «Problemi finanziari», tenutasi il 22 e 23 novembre 1973 al fine di esaminare la proposta per la sesta direttiva, tre delegazioni hanno ritenuto che nel caso di lotti edificabili, ad esempio, il periodo di rettifica fosse inadeguato e dovesse essere prolungato ad almeno 10 anni.

17      La direttiva 95/7/CE del Consiglio, del 10 aprile 1995, che modifica la direttiva 77/388/CEE e introduce nuove misure di semplificazione in materia di imposta sul valore aggiunto - Campo di applicazione delle esenzioni e relative modalità pratiche di applicazione (GU 1995, L 102, pag. 18), consentiva agli Stati membri di prolungare fino a 20 anni al massimo il periodo di rettifica per la detrazione dell’IVA assolta a monte sui beni d’investimento immobiliari. Il suo quinto considerando precisa che era opportuno tener conto del periodo di vita economico dei beni di investimento immobiliare.

18      Sentenza del 1º febbraio 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, punto 10). La Corte ha interpretato il concetto di «beni d’investimento» nel contesto dell’articolo 17, terzo trattino, della seconda direttiva 67/228/CEE del Consiglio, dell’11 aprile 1967, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d’affari – Struttura e modalità d’applicazione del sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 71, 1967, pag. 1303).

19      Ibidem, punto 11.

20      Ibidem, punto 12.

21      V. sentenza del 15 dicembre 2005, Centralan Property (C-63/04, EU:C:2005:773, punto 55).

22      Come chiarito dalla sentenza del 6 marzo 2008, Nordania Finans e BG Factoring (C-98/07, EU:C:2008:144, punti da 17 a 30).

23      La direttiva IVA fa riferimento alla nozione di «beni immobili» nel contesto, ad esempio, delle «prestazioni di servizi relative a beni immobili» (articolo 47) e del«l’affitto e [del]la locazione di beni immobili» [articoli 135, paragrafo 1, lettera l), e 137, paragrafo 1, lettera d)].

24      V., ad esempio, sentenza del 16 novembre 2017, Kozuba Premium Selection (C-308/16, EU:C:2017:869, punto 38).

25      GU 2013, L 284, pag. 1; in prosieguo: il «regolamento di esecuzione n. 1042/2013».

26      Articolo 13 ter del regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 del Consiglio, del 15 marzo 2011, recante disposizioni di applicazione della direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2011, L 77, pag. 1; in prosieguo: il «regolamento di esecuzione n. 282/2011»).

27      V. sentenza del 28 febbraio 2023, Fenix International (C-695/20, EU:C:2023:127, punti 44 e 45 e giurisprudenza ivi citata).

28      V. sentenza del 2 luglio 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö  (Servizi di alloggiamento in un data center) (C-215/19, EU:C:2020:518, punto 60). Ne consegue che considerazioni identiche si applicano alle misure che lo modificano.

29      V., ad esempio, conclusioni dell’avvocato generale Jacobs nella causa Maierhofer (C-315/00, EU:C:2002:344, paragrafo 36).

30      V. sentenza del 3 luglio 1997, Commissione/Francia (C-60/96, EU:C:1997:340), concernente le disposizioni relative all’affitto e alla locazione di beni immobili di cui alla sesta direttiva. Nelle sue conclusioni nella causa Maierhofer (C-315/00, EU:C:2002:344, paragrafo 36), l’avvocato generale Jacobs ha rilevato che, poiché la Francia non ha contestato il procedimento per inadempimento che ha dato luogo alla causa C-60/96, il valore di precedente di tale sentenza può risultare limitato.

31      V. sentenza del 16 gennaio 2003, Maierhofer (C-315/00, EU:C:2003:23), che interpreta l’articolo 13 B, lettera b), della sesta direttiva concernente l’affitto e la locazione di beni immobili.

32      V. sentenza del 3 marzo 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn (C-428/02, EU:C:2005:126, punto 34), che interpreta l’articolo 13 B, lettera b), della sesta direttiva concernente l’affitto e la locazione di beni immobili.

33      V. sentenza del 15 novembre 2012, Leichenich (C-532/11, EU:C:2012:720), che interpreta l’articolo 13 B, lettera b), della sesta direttiva concernente l’affitto e la locazione di beni immobili.

34      Il termine «incluse» precisa che l’elenco dei servizi non ha carattere esaustivo: sentenza del 2 luglio 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö  (Servizi di alloggiamento in un data center) (C-215/19, EU:C:2020:518, punto 57).

35      Con l’inserimento di un comma all’articolo 20, paragrafo 4, della sesta direttiva, è stato l’articolo 1, punto 6, della direttiva 2006/69/CE del Consiglio, del 24 luglio 2006, che modifica la direttiva 77/388/CEE per quanto riguarda talune misure aventi lo scopo di semplificare la riscossione dell’imposta sul valore aggiunto e di contribuire a contrastare la frode o l’evasione fiscale e che abroga talune decisioni che autorizzano misure derogatorie (GU 2006, L 221, pag. 9; in prosieguo: la «direttiva 2006/69»), ad introdurre una siffatta disposizione.

36      V. sentenze del 16 novembre 2017, Kozuba Premium Selection (C-308/16, EU:C:2017:869, punti da 30 a 32), e del 9 marzo 2023, État belge e Promo 54 (C-239/22, EU:C:2023:181, punto 23).

37      Una disposizione del diritto dell’Unione è incondizionata se sancisce un obbligo non soggetto ad alcuna condizione né subordinato, per quanto riguarda la sua osservanza o i suoi effetti, a qualsivoglia atto delle istituzioni dell’Unione o degli Stati membri: v., ad esempio, sentenza del 15 maggio 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi  (C-337/13, EU:C:2014:328, punto 32 e giurisprudenza ivi citata).

38      V., ad esempio, sentenza del 3 marzo 2011, Auto Nikolovi (C-203/10, EU:C:2011:118, punto 61 e giurisprudenza ivi citata).

39      V., ad esempio, sentenze del 1º febbraio 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, punto 24); del 24 ottobre 1996, Kraaijeveld e a. (C-72/95, EU:C:1996:404, punto 59), e del 7 settembre 2004, Waddenvereniging e Vogelbeschermingsvereniging (C-127/02, EU:C:2004:482, punto 66).

40      V., ad esempio, ordinanza del 5 giugno 2014, Gmina Międzyzdroje (C-500/13, EU:C:2014:1750, punti 24 e 29). Per quanto riguarda le corrispondenti disposizioni dell’articolo 20, paragrafo 2, della sesta direttiva, v. sentenza del 30 marzo 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, EU:C:2006:214, punti 26 e 58).

41      Sentenza del 1º febbraio 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, punti da 10 a 12).

42      V., in tal senso, sentenza del 15 maggio 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, punto 34).