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Edição provisória

CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL

ANTHONY MICHAEL COLLINS

apresentadas em 6 de junho de 2024 (1)

Processo C-243/23 [Drebers] (i) 

Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën

contra

L BV

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Hof van Beroep te Gent (Tribunal de Recurso de Gent, Bélgica)]

«Reenvio prejudicial — Harmonização das legislações fiscais — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado — Dedução do IVA a montante pago — Bens de investimento imobiliário — Período de regularização — Legislação nacional que estabelece um período de 15 anos para certos tipos de obras de renovação — Exigência de que um edifício objeto de renovação seja considerado novo — Admissibilidade — Efeito direto»






I.      Introdução

1.        Com o presente pedido de decisão prejudicial, o Hof van Beroep te Gent (Tribunal de Recurso de Gent, Bélgica) pergunta ao Tribunal de Justiça se a dedução do IVA a montante pago relativamente a trabalhos de renovação profunda realizados num imóvel utilizado para fins profissionais e residenciais está sujeita a um período de regularização de cinco anos, com base no facto de os trabalhos constituírem «bens de investimento», ou se está sujeita a um período de regularização de 15 anos, com o fundamento de que estes trabalhos consistem em «bens de investimento imobiliário» para efeitos do artigo 187.° da Diretiva IVA (2).

II.    Quadro jurídico

A.      Direito da União

Diretiva 2006/112/CE (a seguir «Diretiva IVA»)

2.        Nos termos do artigo 12.° da Diretiva IVA:

«1.      Os Estados-Membros podem considerar sujeito passivo qualquer pessoa que realize, a título ocasional, uma operação relacionada com as atividades referidas no segundo parágrafo do n.° 1 do artigo 9.° e, designadamente, uma das seguintes operações:

a)      Entrega de um edifício ou de parte de um edifício e do terreno da sua implantação, efetuada antes da primeira ocupação;

b)      Entrega de um terreno para construção.

2.      Para efeitos da alínea a) do n.° 1, entende-se por “edifício” qualquer construção incorporada no solo.

Os Estados-Membros podem estabelecer as regras de aplicação do critério referido na alínea a) do n.° 1 às transformações de imóveis e, bem assim, à noção de terreno da sua implantação.

[…]

3.      Para efeitos da alínea b) do n.° 1, entende-se por “terrenos para construção” os terrenos, urbanizados ou não, definidos como tal pelos Estados-Membros.»

3.        O artigo 47.° da Diretiva IVA trata das prestações de serviços relacionadas com bens imóveis. Prevê o seguinte:

«O lugar das prestações de serviços relacionadas com bens imóveis, incluindo os serviços prestados por peritos e agentes imobiliários, a prestação de serviços de alojamento no setor hoteleiro ou em setores com funções análogas, tais como campos de férias ou terrenos destinados a campismo, a concessão de direitos de utilização de bens imóveis e os serviços de preparação e de coordenação de obras em imóveis, tais como os serviços prestados por arquitetos e por empresas de fiscalização de obras, é o lugar onde está situado o bem imóvel.»

4.        O artigo 135.°, n.° 1, alínea j), prevê:

«1. Os Estados-Membros isentam as seguintes operações:

[…]

j)      As entregas de edifícios ou de partes de edifícios e do terreno da sua implantação, que não sejam as referidas na alínea a) do n.° 1 do artigo 12.°;

[…]».

5.        Por força do artigo 167.° da Diretiva IVA:

«O direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível.»

6.        Nos termos do artigo 168.° da Diretiva IVA:

«Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado-Membro em que efetua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes seguintes:

a) O IVA devido ou pago nesse Estado-Membro em relação aos bens que lhe tenham sido ou venham a ser entregues e em relação aos serviços que lhe tenham sido ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo;

[...]»

7.        Ao abrigo do artigo 184.° da Diretiva IVA:

«A dedução inicialmente efetuada é objeto de regularização quando for superior ou inferior à dedução a que o sujeito passivo tinha direito.»

8.        Em conformidade com o artigo 187.° da Diretiva IVA:

«1.      No que diz respeito aos bens de investimento, a regularização deve repartir-se por um período de cinco anos, incluindo o ano em que os bens tenham sido adquiridos ou produzidos.

Todavia, os Estados-Membros podem tomar como base, no momento da regularização, um período de cinco anos completos a contar do início da utilização dos bens em questão.

No que diz respeito aos bens de investimento imobiliário, o período que serve de base ao cálculo das regularizações pode ser prolongado até vinte anos.

2.      Anualmente, a regularização é efetuada apenas sobre a quinta parte ou, caso o período de regularização tenha sido prolongado, sobre a fração correspondente do IVA que incidiu sobre os bens de investimento em questão.

A regularização referida no primeiro parágrafo é realizada em função das alterações do direito à dedução verificadas durante os anos seguintes, em relação ao direito à dedução do ano em que os bens em questão foram adquiridos, produzidos ou, se for caso disso, utilizados pela primeira vez.»

9.        O artigo 189.° da Diretiva IVA prevê:

«Para efeitos da aplicação dos artigos 187.° e 188.°, os Estados-Membros podem adotar as seguintes medidas:

a)      Definir a noção de bens de investimento;

b)      Precisar qual o montante do IVA que deve ser tomado em consideração para a regularização;

c)      Adotar as disposições necessárias para garantir que as regularizações não implicam qualquer vantagem injustificada;

d)      Autorizar simplificações de ordem administrativa.»

10.      O artigo 190.° da Diretiva IVA prevê:

«Para efeitos dos artigos 187.°, 188.°, 189.° e 191.°, os Estados-Membros podem considerar bens de investimento os serviços que tenham características idênticas às que são habitualmente atribuídas aos bens de investimento.»

B.      Direito belga

11.      À data dos factos no processo principal, o direito belga sujeitava as deduções do IVA pago relativamente a «bens de investimento» (3) e a «serviços que tenham características idênticas às que são habitualmente atribuídas aos bens de investimento» a um período de regularização de cinco anos. Aplicava-se um período de regularização de 15 anos às deduções do IVA pago sobre «bens de investimento imobiliário» (4). As deduções do IVA pago relativamente a transformações de imóveis que conduziam a uma nova primeira ocupação do imóvel na aceção do artigo 12.°, n.° 1, da Diretiva IVA enquadravam-se na segunda categoria (5).

III. Litígio no processo principal, pedido de decisão prejudicial e tramitação processual no Tribunal de Justiça

12.      A L BV, recorrida no processo principal, é uma sociedade de advogados. Utiliza 60 % de um bem imóvel para fins profissionais (escritórios e alojamento complementar) e os restantes 40 % para fins privados (residência do proprietário da sociedade de advogados). No período compreendido entre 2007 e 2015, a L BV fez com que se realizassem obras profundas no referido imóvel. Estas obras incluíram a construção de uma cave para arquivo, de um novo anexo envidraçado com escritórios e uma caixa de elevador; a decapagem do edifício; a instalação de um novo isolamento e revestimento; a instalação de novas canalizações e ligações para gás, água e eletricidade; a reconstrução das paredes, pavimentos e tetos; a reparação do telhado; a instalação de novas janelas de sótão; e a construção de dois terraços na cobertura (6).

13.      Em 1 de janeiro de 2014, a Bélgica deixou de isentar de IVA a prestação de serviços jurídicos. Assim, a L BV registou-se para efeitos de IVA a partir desta data. Uma das consequências do registo das pessoas que prestavam serviços jurídicos foi a possibilidade de estas deduzirem, a título de regularizações, o IVA que tinham pagado sobre os bens de investimento adquiridos antes do registo, desde que o período de regularização aplicável não tivesse decorrido (7). No cálculo da sua dívida em matéria de IVA, a L BV pretendeu deduzir o IVA a montante que tinha pagado sobre as obras que tinha realizado no imóvel com base no período alargado de 15 anos aplicável pelo direito belga aos «bens de investimento imobiliário».

14.      Na sequência de uma inspeção fiscal, o Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (Autoridade Nacional/Federal Tributária, Bélgica; a seguir «Autoridade Tributária»), recorrente no processo principal, constatou que a L BV tinha cometido várias violações do direito belga no que respeita às suas obrigações em matéria de IVA, no período compreendido entre 1 de janeiro de 2014 e 30 de setembro de 2015. Para que o período de regularização de 15 anos se aplicasse às obras de transformação de edifícios ao abrigo do direito belga, tinham de conduzir a uma nova primeira ocupação do imóvel, para efeitos do artigo 12.°, n.° 1, da Diretiva IVA (8). A Autoridade Tributária entendeu que as obras que a L BV realizou no imóvel não cumpriam este requisito. Considerando que essas obras constituíam bens de investimento, aplicou um período de regularização de cinco anos à dedução do IVA a montante pago relativamente às mesmas.

15.      A Autoridade Tributária exigiu à L BV o pagamento do IVA devido, de multas e juros. Em 10 de outubro de 2018, a L BV impugnou essa decisão no rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (Tribunal de Primeira Instância da Flandres Oriental, Juízo de Gent, Bélgica). Por Sentença de 10 de março de 2020, o referido órgão jurisdicional decidiu parcialmente a favor da L BV. A Autoridade Tributária e a L BV interpuseram, respetivamente, recurso desta sentença para o Hof van Beroep te Gent (Tribunal de Recurso de Gent). No âmbito deste recurso, o Hof van Beroep te Gent (Tribunal de Recurso de Gent) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1.      Os artigos 187.° e 189.° da [Diretiva IVA] opõem-se a uma legislação como a que está em causa no processo principal [a saber, o artigo 48.°, n.° 2, e o artigo 49.° do WBTW [(Código de IVA belga)], em conjugação com o artigo 9.° do Koninklijk besluit nr. 3 (Decreto Real n.° 3), de 10 de dezembro de 1969, relativo ao regime de dedução do imposto sobre o valor acrescentado], segundo a qual, em caso de renovação de um edifício existente, o período alargado de regularização (15 anos) só é aplicável se, após a realização das obras, houver, com base nos critérios de direito nacional, um “edifício novo” na aceção do artigo 12.° da referida diretiva, sendo certo que a vida útil económica de um edifício objeto de uma renovação importante (que, com base nos critérios de direito nacional, não é qualificado de “edifício novo”, na aceção do referido artigo 12.°) é idêntica à vida útil económica de um edifício novo, sendo consideravelmente superior ao período de cinco anos referido no artigo 187.° da Diretiva 2006/112, o que resulta nomeadamente do facto de os trabalhos executados serem amortizados durante um período de 33 anos, o qual é também o período de amortização dos edifícios novos?

2.      O artigo 187.° da [Diretiva IVA] tem efeito direto, de modo que um sujeito passivo que realizou obras num edifício sem que as referidas obras levassem a que o edifício renovado fosse qualificado, com base em critérios de direito nacional, de “edifício novo”, na aceção do artigo 12.° da referida diretiva, mas cuja vida útil económica é idêntica à de tais edifícios novos, relativamente aos quais vigora o período de regularização de 15 anos pode invocar a aplicação desse período de regularização de 15 anos?»

16.      Foram apresentadas observações escritas pela L BV, pelo Governo Belga e pela Comissão Europeia. Na audiência realizada em 13 de março de 2024, estas partes apresentaram alegações orais e responderam às perguntas do Tribunal de Justiça.

IV.    Apreciação

A.      Observações das partes

17.      O Governo Belga observa que, por força do artigo 187.° da Diretiva IVA, os Estados-Membros são livres de determinar se alargam o período de regularização aplicável aos «bens de investimento imobiliário» até 20 anos e, por força do artigo 189.° da mesma diretiva, de definir a noção de «bens de investimento». A Bélgica aplica um período de regularização de 15 anos à aquisição ou construção de edifícios novos e um período de regularização de cinco anos a todos os outros bens de investimento. Entre os edifícios novos para estas finalidades figuram as obras num imóvel que conduzam à sua transformação numa medida tal que adquira as características de um «edifício novo» na aceção do artigo 12.° da Diretiva IVA. A Autoridade Tributária determina se é esse o caso por referência ao direito nacional. Quando estes critérios não estão preenchidos, a Autoridade Tributária considera essas obras bens de investimento e aplica o período de regularização de cinco anos.

18.      A L BV e a Comissão entendem que as obras que estão na origem do litígio no processo principal devem ser consideradas «bens de investimento imobiliários» e que o período alargado de regularização de 15 anos previsto no direito belga deve ser aplicado neste caso. A fim de respeitar o princípio da neutralidade fiscal, quando um Estado-Membro alarga o período de regularização relativamente aos «bens de investimento imobiliário», este período alargado deve aplicar-se a todos os bens de investimento imobiliário com as mesmas características. Tal inclui as circunstâncias em que um edifício adquire uma vida útil económica semelhante à de um edifício novo na sequência de obras de renovação importantes.

B.      Análise

1.      Quanto à primeira questão

a)      O sistema de regularização

19.      O direito à dedução previsto no artigo 167.° da Diretiva IVA faz parte integrante do sistema do IVA. Visa libertar os profissionais da totalidade do encargo do IVA devido ou pago no exercício de todas as suas atividades económicas sujeitas a IVA. Através deste meio, o sistema comum do IVA garante que todas as atividades económicas sujeitas ao IVA, quaisquer que sejam as respetivas finalidades ou os resultados, sejam tributados de uma forma neutra. O direito à dedução exerce-se imediatamente para a totalidade do IVA que incidiu sobre as operações efetuadas a montante (9). Para estabelecer uma relação estreita e direta entre o direito à dedução do IVA pago a montante e a utilização dos bens ou serviços em causa para operações tributadas a jusante (10), os artigos 184.° a 192.° da Diretiva IVA estabelecem um sistema que visa facilitar a regularização das deduções do IVA montante. Este sistema visa assegurar a exatidão das deduções e, por conseguinte, a neutralidade da carga fiscal (11).

20.      As partes no processo no Tribunal de Justiça estão de acordo quanto ao facto de que, para efeitos do período de regularização das deduções do IVA a montante, as obras que a L BV realizou são «bens de investimento». O litígio que as opõe tem por objeto a questão de saber se essas obras são igualmente «bens de investimento imobiliário», beneficiando assim do período de regularização mais longo. Em geral, os contribuintes pretendem regularizar o IVA a montante deduzido ao longo de um período tão breve quanto possível. Uma característica invulgar deste reenvio é que o sujeito passivo, a L BV, pede a aplicação do período de regularização mais longo à sua situação.

b)      Os «bens de investimento» a que se refere o artigo 187.° da Diretiva IVA incluem os «bens imóveis»?

21.      As diferentes versões linguísticas do termo «bens de investimento imobiliário» que figura no artigo 187.° da Diretiva IVA não são uniformes (12). As versões em língua francesa e neerlandesa referem-se, respetivamente, a «biens d’investissement immobiliers» e «onroerende investeringsgoederen». As versões em língua inglesa e alemã mencionam «immovable property acquired as capital goods» e «Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden» [«bens de investimento imobiliário», na versão em língua portuguesa]. Segundo uma leitura possível das versões em língua francesa e neerlandesa, a faculdade que o artigo 189.° confere aos Estados-Membros de definir as noções de «biens d’investissement» e «investeringsgoederen» inclui um poder de definir as noções de «biens d’investissement immobiliers» e «onroerende investeringsgoederen». Todavia, as versões em língua inglesa e alemã não se prestam facilmente a esta interpretação. Pelo contrário, sugerem claramente que, na medida em que esta disposição se aplica aos «immovable property» [bens imóveis] «acquired as» [adquiridos como] «capital goods» [bens de investimento], os «immovable property» e os «capital goods» são conceitos jurídicos distintos e, deste modo, autónomos.

22.      Uma disparidade entre as diferentes versões linguísticas de uma disposição da União Europeia exige que esta seja interpretada em função da economia geral e da finalidade da regulamentação de que faz parte (13).

23.      As observações escritas da Comissão têm alguma utilidade neste contexto. A proposta inicial da Sexta Diretiva (14) previa um período de regularização de cinco anos relativamente aos bens de investimento. Não mencionava os «bens de investimento imobiliário» (15). A possibilidade de alargar o período de regularização por um período máximo de 10 anos no caso dos «bens de investimento imobiliário» proveio das preocupações de alguns Estados-Membros de que o período de regularização de cinco anos não fosse suficientemente longo, por exemplo, no que diz respeito à aquisição de terrenos (16). Este debate tende a demonstrar que, à época, o conceito de bens de investimento abrangia os bens imóveis. A fim de prever um período de regularização mais longo relativamente aos bens de investimento, este conceito teve de ser dissociado do de bens de investimento e considerado um conceito autónomo. Por conseguinte, surgiu um conceito híbrido, parte do qual foi definida exclusivamente pelo direito da União (bem imóvel) e parte do qual podia ser definida pelo direito nacional dentro de determinados parâmetros (bens de investimento) (17). Por conseguinte, não é surpreendente que todas as partes que participaram na audiência tenham concordado que o conceito de «bem imóvel» que figura na Diretiva IVA é um conceito autónomo de direito da União. A autorização que o artigo 189.° da Diretiva IVA concede aos Estados-Membros para definirem a «noção de bens de investimento» não inclui, portanto, um poder de definir o conceito de «bem imóvel», mesmo quando esse imóvel é adquirido como bem de investimento.

c)      Bens de investimento

24.      No seu Acórdão proferido no processo Verbond van Nederlandse Ondernemingen, o Tribunal de Justiça observou, em primeiro lugar, que a expressão «bens de investimento» fazia parte de uma disposição de direito comunitário que não remetia para o direito dos Estados-Membros para determinar o seu sentido e alcance (18). A sua interpretação não podia, portanto, ser deixada à margem de apreciação de cada Estado-Membro (19). Em seguida, o Tribunal de Justiça declarou que os bens de investimento abrangiam os bens utilizados no âmbito de uma atividade económica que se distinguem pela sua natureza duradoura e pelo seu valor, pelo que os seus custos de aquisição não eram habitualmente contabilizados como despesas correntes, mas amortizados no decurso de vários exercícios (20). Desde então, o Tribunal de Justiça declarou que estas considerações aplicam-se mutatis mutandis ao regime especial de ajustamento das deduções relativas a bens de investimento previsto no artigo 20.° da Sexta Diretiva (21), não obstante o facto de, por força do seu artigo 20.°, n.° 4, os Estados-Membros poderem fixar o conceito de bens de investimento. Daqui resulta que os Estados-Membros não dispõem de uma margem de apreciação absoluta quando exercem o poder de definir os bens de investimento que lhes é conferido pelo artigo 189.° da Diretiva IVA. Neste contexto, importa referir que, tendo em conta a letra, o contexto e os objetivos de uma disposição do direito da União para determinar o seu sentido e alcance, a definição de «bens de investimento» que figura numa disposição do direito da União não é necessariamente a mesma que a que figura noutra (22). Embora os Estados-Membros disponham de uma certa margem de apreciação quando definem «bens de investimento» para efeitos do artigo 187.° da Diretiva IVA, pelas razões expostas no n.° 23 das presentes conclusões, esta margem de apreciação não vai ao ponto de lhes permitir definir o conceito de bens de investimento imobiliário.

d)      Bens de investimento imobiliário

25.      A Diretiva IVA não define nem «bens imóveis» (23) nem «bens de investimento imobiliário». Também não concede aos Estados-Membros a possibilidade de definirem estes conceitos de modo análogo ao permitido pelo artigo 189.° da Diretiva IVA relativamente aos bens de investimento. Por conseguinte, a jurisprudência do Tribunal de Justiça exige que o sentido e o alcance destes termos sejam objeto de uma interpretação autónoma e uniforme, tendo em conta o contexto da disposição e o objetivo prosseguido pela regulamentação em que se insere (24).

26.      O Regulamento de Execução (UE) n.° 1042/2013 do Conselho, de 7 de outubro de 2013, que altera o Regulamento de Execução (UE) n.° 282/2011 no que diz respeito ao lugar das prestações de serviços (25), introduziu uma definição de «bens imóveis» para efeitos da aplicação da Diretiva IVA. Nos termos dessa definição, os «bens imóveis» incluem qualquer edifício ou construção fixado ao solo ou no solo, acima ou abaixo do nível do mar, que não possa ser facilmente desmantelado ou deslocado; qualquer elemento que tenha sido instalado e faça parte integrante de um edifício ou de uma construção, sem o qual estes não estão completos, tais como portas, janelas, telhados, escadas e elevadores; e qualquer elemento, equipamento ou máquina permanentemente instalado num edifício ou numa construção que não possa ser deslocado sem destruir ou alterar o edifício ou a construção (26).

27.      Enquanto o Regulamento de Execução n.° 1042/2013 se aplicou a partir de 1 de janeiro de 2015, as disposições que definem «bens imóveis» e «prestações de serviços relacionadas com bens imóveis» só se aplicaram a partir de 1 de janeiro de 2017. Em conformidade com o considerando 18 do Regulamento de Execução n.° 1042/2013, a introdução do conceito de bens imóveis, que visava garantir um tratamento fiscal uniforme pelos Estados-Membros das prestações de serviços relacionadas com bens imóveis, poderia ter tido um impacto considerável nas práticas legislativas e administrativas dos Estados-Membros. Para facilitar uma transição suave, a sua introdução foi adiada.

28.      O Tribunal de Justiça declarou que a atribuição de competências de execução à Comissão obriga esta instituição a especificar o conteúdo de um ato legislativo, a fim de assegurar a sua execução uniforme em todos os Estados-Membros. Por conseguinte, uma medida de execução deve respeitar os objetivos essenciais do ato legislativo que deve especificar e ser necessária ou adequada para a aplicação uniforme deste ato, sem o completar nem alterar, mesmo nos seus elementos não essenciais (27). O Tribunal de Justiça declarou também que o Regulamento de Execução n.° 282/2011, alterado pelo Regulamento de Execução n.° 1042/2013, reveste a natureza de medida de codificação (28).

29.      Retiro desta jurisprudência a conclusão de que, na falta de indicações em contrário, o Regulamento de Execução n.° 1042/2013 cumpre os objetivos essenciais da Diretiva IVA e tanto codifica como especifica as suas disposições. Este regulamento de execução é igualmente necessário ou adequado para a aplicação uniforme da Diretiva IVA, sem completar nem alterar as suas disposições, mesmo nos seus elementos não essenciais. Não obstante a moratória sobre a aplicação das disposições do Regulamento de Execução n.° 1042/2013 que definem «bens imóveis» e «prestações de serviços relacionadas com bens imóveis» até 2017, recomendo ao Tribunal de Justiça que as possa ter em conta na interpretação do artigo 187.°, n.° 1, da Diretiva IVA.

30.      O Tribunal de Justiça fornece igualmente orientações sobre o conteúdo do conceito de bem imóvel nas interpretações que apresentou de outras disposições da Diretiva IVA. Considerou que o solo, os edifícios e partes de edifícios eram «bens imóveis» (29). As caravanas, tendas, residências móveis e habitações ligeiras de lazer, sendo móveis, não o são (30). Os edifícios construídos à base de elementos prefabricados, que assentam em suportes de betão construídos sobre uma placa de betão fixada no solo, foram considerados bens imóveis, apesar do facto de oito pessoas que trabalharam durante dez dias poderem desmontá-los para reutilização posterior. O Tribunal de Justiça observou que, para constituir um bem imóvel, não era necessário que esses edifícios estivessem implantados no solo de forma indissociável (31). Os ancoradouros para embarcações na água e em terra foram considerados bens imóveis quando a superfície coberta de água está delimitada de forma permanente e não pode ser deslocada (32). Um barco-casa imobilizado de forma permanente na margem e no leito de um rio por meio de amarras e exclusivamente afetado a um restaurante e discoteca foi igualmente considerado um bem imóvel (33).

31.      As obras, como aquelas em relação às quais a L BV pretende deduzir o IVA a montante, são «bens imóveis»? Os exemplos de «bens imóveis» que constam da jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa à interpretação da Diretiva IVA indicam que a noção de tangibilidade — o elemento em causa pode ser visto e tocado — e a da sua fixação ao solo estão no cerne deste conceito. O artigo 13.°-B do Regulamento de Execução n.° 282/2011 refere-se a elementos instalados que fazem parte integrante de um edifício ou de uma construção, sem os quais estes não estão completos. Nem a jurisprudência do Tribunal de Justiça nem o artigo 13.°-B do Regulamento de Execução n.° 282/2011 fazem referência aos processos ou aos serviços através dos quais estes elementos são instalados num edifício ou fazem parte do mesmo.

32.      Daqui resulta que as obras relativamente às quais a L BV pretende deduzir o IVA a montante pago não constituem «bens de investimento imobiliário», na aceção do artigo 187.°, n.° 1, da Diretiva IVA. O que adquiriu, então, a L BV nas circunstâncias descritas na decisão de reenvio?

e)      Prestações de serviços relacionadas com bens imóveis

33.      A Diretiva IVA contém algumas disposições relativas às prestações de serviços relacionadas com bens imóveis. O seu artigo 47.° prevê que o lugar das prestações de serviços relacionadas com bens imóveis é o lugar onde está situado o bem. No âmbito do presente reenvio prejudicial, há que salientar que esta disposição inclui no seu âmbito de aplicação a preparação e a coordenação de obras em imóveis, tais como os serviços prestados por arquitetos e por empresas de fiscalização de obras (34). O artigo 199.° da Diretiva IVA refere-se à prestação de serviços de construção, incluindo reparação, limpeza, alteração e demolição respeitantes a bens imóveis. Estas disposições da Diretiva IVA estabelecem assim uma distinção entre os bens imóveis e os serviços relacionados com bens imóveis. As obras e os serviços objeto do litígio no processo principal parecem englobar os descritos nos artigos 47.° e 199.° da Diretiva IVA. O artigo 31.°-A do Regulamento de Execução n.° 282/2011, que prevê que os serviços relacionados com bens imóveis incluem a elaboração de plantas de um edifício; a construção de um edifício num terreno e as obras de construção e demolição efetuadas num edifício; e a manutenção, renovação e reparação de um edifício, parece confirmar esta interpretação. Como explicado no n.° 26 das presentes conclusões, o artigo 13.°-B do Regulamento de Execução n.° 282/2011 exclui da definição de bens imóveis as prestações de serviços relacionadas com bens imóveis.

34.      Além disso, observo que, antes de julho de 2006 (35), a Sexta Diretiva não continha uma disposição equivalente ao artigo 190.° da Diretiva IVA, que autoriza expressamente os Estados-Membros a considerarem bens de investimento os serviços que tenham características idênticas às que são habitualmente atribuídas aos bens de investimento. O considerando 5 da Diretiva 2006/69 explica a introdução desta medida sublinhando que «serviços de natureza comparável à dos bens de investimento podem ser abrangidos pelo regime que permite a regularização das deduções aplicáveis aos bens de investimento durante toda a vida útil do ativo, em função da sua utilização efetiva.» Decorre da lógica subjacente a esta alteração que não se pretendia que esses serviços constituíssem «bens de investimento imobiliário», relativamente aos quais a Sexta Diretiva continha uma disposição especial.

35.      Face ao exposto, entendo que obras como as que são objeto do litígio no processo principal são, como observou a Bélgica na audiência, uma prestação ou uma série de prestações de serviços relacionadas com bens imóveis. Daqui resulta que, para efeitos do artigo 187.° da Diretiva IVA, a L BV adquiriu serviços relacionados com bens imóveis, que a Bélgica considera bens de investimento, e não «bens de investimento imobiliário».

f)      Transformações ao abrigo do artigo 12.° da Diretiva IVA

36.      À luz da questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio, abordarei esta questão por uma questão de exaustividade. Em princípio, a venda de edifícios antigos não está sujeita a IVA, devido à falta relativa de valor acrescentado gerada por essas vendas. Uma vez que a transformação acrescenta valor a um edifício da mesma forma que a construção inicial do mesmo, a Diretiva IVA facilita a tributação das entregas de edifícios transformados (36). Por conseguinte, o artigo 12.°, n.° 2, lido em conjugação com o artigo 135.°, n.° 1, alínea j), da Diretiva IVA prevê que a «transformação» de um edifício «antigo» pode ser equiparada à entrega de um edifício «novo» antes da primeira ocupação e, por conseguinte, passar a estar sujeita a IVA.

37.      A Diretiva IVA não parece estabelecer uma relação entre o artigo 12.° e o artigo 135.°, n.° 1, alínea j), desta diretiva, na medida em que dizem respeito às «transformações» de imóveis, e o conceito de «bens de investimento imobiliário» a que se refere o seu artigo 187.° Também não resulta do artigo 12.° da Diretiva IVA, que prevê que os Estados-Membros podem estabelecer regras para considerar a entrega de um edifício na sequência de uma «transformação» como uma entrega de um edifício efetuada antes da primeira ocupação, que tais transformações devam ser consideradas «bens de investimento imobiliário».

38.      Não tendo a Bélgica competência para considerar as transformações como «bens de investimento imobiliário», os argumentos da L BV e da Comissão quanto ao desrespeito do princípio da neutralidade fiscal por este Estado-Membro não são acolhidos. Em todo o caso, pode observar-se que, uma vez que as obras realizadas para efeitos de renovações ou transformações são consideradas «bens de investimento» na aceção do artigo 187.° da Diretiva IVA, estão sujeitas ao mesmo período de regularização de cinco anos, pelo que o princípio da neutralidade fiscal parece ser respeitado.

39.      À luz de todas as considerações precedentes, proponho que o Tribunal de Justiça responda à primeira questão da seguinte forma:

Os artigos 187.° e 189.° da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação segundo a qual um período alargado de regularização durante o qual o IVA a montante devido ou pago relativamente a «bens de investimento imobiliário» pode ser regularizado se aplica a prestações de serviços relacionadas com bens imóveis, como obras de renovação ou de transformação de um edifício.

2.      Quanto à segunda questão

40.      Com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se o artigo 187.° da Diretiva IVA tem efeito direto, de modo que um sujeito passivo que tenha realizado obras num edifício, tendo as referidas obras uma vida útil económica idêntica à de tais edifícios novos, pode invocar o período de regularização de 15 anos que se aplica a estes últimos.

41.      Tendo em conta a resposta que proponho que seja dada à primeira questão, não há que responder à segunda questão uma vez que esta se baseia no pressuposto de que é lícito aplicar um período alargado de regularização ao IVA a montante devido ou pago relativamente a serviços relacionados com bens imóveis. No caso de o Tribunal de Justiça não concordar com esta análise, abordarei a questão de saber se o artigo 187.°, primeiro período, tem efeito direto.

42.      Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, quando, do ponto de vista do seu conteúdo, as disposições de uma diretiva se revelem incondicionais (37) e suficientemente concretas, os particulares têm o direito de as invocar nos tribunais nacionais contra o Estado, quer quando este não tenha feito a sua transposição para o direito nacional no prazo previsto na diretiva quer quando tenha feito uma transposição incorreta (38). No exercício da sua margem de apreciação quanto à forma ou aos meios para a execução de uma diretiva, os Estados-Membros devem exercer essa margem de apreciação dentro dos limites traçado pela diretiva (39).

43.      O Tribunal de Justiça declarou que o artigo 187.° da Diretiva IVA tem caráter vinculativo. A imposição de uma exigência de conceder um período de regularização para a dedução do IVA a montante sobre os bens de investimento permite evitar inexatidões no cálculo das deduções e vantagens ou desvantagens injustificadas para o sujeito passivo, assegurando assim a neutralidade da carga fiscal (40). Como se esclarece no n.° 24 das presentes conclusões, a margem de apreciação de que os Estados-Membros gozam, por força do artigo 189.° da Diretiva IVA, para definir a noção de «bens de investimento» para efeitos da aplicação do artigo 187.° da mesma diretiva está limitada pelo Acórdão do Tribunal de Justiça proferido no processo Verbond van Nederlandse Ondernemingen (41). Em todo o caso, o artigo 187.°, primeiro período, da Diretiva IVA não está sujeito à adoção, pelos Estados-Membros, de medidas para definir «bens de investimento», uma vez que cabe aos Estados-Membros decidir se devem ou não adotar tais medidas. A obrigação de conceder uma possibilidade de regularização durante um período de cinco anos do IVA a montante pago relativamente a bens de investimento é clara, precisa e incondicional. Por conseguinte, o artigo 187.°, primeiro período, da Diretiva IVA reúne as condições do efeito direto (42).

44.      À luz das considerações precedentes, proponho que o Tribunal de Justiça responda à segunda questão do seguinte modo:

O artigo 187.°, n.° 1, primeiro período, da Diretiva IVA tem efeito direto.

V.      Conclusão

45.      Por conseguinte, proponho que o Tribunal de Justiça responda às questões prejudiciais submetidas pelo Hof van Beroep te Gent (Tribunal de Recurso de Gent, Bélgica) do seguinte modo:

1)      Os artigos 187.° e 189.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado,

devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação segundo a qual um período alargado de regularização durante o qual o IVA a montante devido ou pago relativamente a «bens de investimento imobiliário» pode ser regularizado se aplica a prestações de serviços relacionadas com bens imóveis, como obras de renovação ou de transformação de um edifício.

2)      O artigo 187.°, n.° 1, primeiro período, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, tem efeito direto.

1      Língua original: inglês.

i      O nome dado ao presente processo é fictício e não corresponde ao nome real de nenhuma das partes no processo.

2      Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1), conforme alterada (a seguir «Diretiva IVA»).

3      As versões em língua francesa e neerlandesa da legislação belga relevante fazem referência, respetivamente, a «biens d’investissement» e «bedrijfsmiddelen».

4      A versão em língua francesa da legislação belga relevante refere-se a «biens d’investissement immobiliers» e a versão em língua neerlandesa refere-se a «onroerende goederen» ou «onroerende bedrijfsmiddelen».

5      V., nomeadamente, artigos 48.° e 49.° do código belga do imposto sobre o valor acrescentado e Decreto Real n.° 3, de 10 de dezembro de 1969, relativo às deduções para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado.

6      Segundo a L BV, a dimensão das obras e os diferentes atrasos na sua execução explicam o tempo que demoraram a ser finalizadas. Após a conclusão das obras, cujo custo ultrapassou o montante de 1 900 000 euros, sem IVA, o imóvel foi avaliado em 2 750 000 euros, com um aumento correspondente do «rendimento cadastral» — o rendimento médio líquido normal de um imóvel, como estabelecido pela autoridade fiscal belga — de 2 456 euros para 3 850 euros.

7      Artigo 21.°-A do Decreto Real n.° 3, de 10 de dezembro de 1969, relativo às deduções para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, inserido pelo Decreto Real de 9 de janeiro de 2012, que altera o Decreto Real n.° 3, de 10 de dezembro de 1969, relativo às deduções para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado.

8      O artigo 135.°, n.° 1, alínea j), da Diretiva IVA isenta de IVA as entregas de edifícios ou de partes de edifícios e do terreno da sua implantação, que não sejam as entregas «efetuada[s] antes da primeira ocupação» ao abrigo do artigo 12.°, n.° 1, alínea a). Entre essas entregas figuram as «transformações de imóveis» determinadas em conformidade com as regras a estabelecer pelos Estados-Membros.

9      Acórdão de 7 de março de 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole (C-341/22, EU:C:2024:210, n.° 27 e jurisprudência referida).

10      V., por exemplo, Acórdão de 18 de outubro de 2012, TETS Haskovo (C-234/11, EU:C:2012:644, n.° 31).

11      V., por exemplo, Acórdão de 30 de março de 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, EU:C:2006:214, n.° 26).

12      Que fazem igualmente fé: Acórdão de 6 de outubro de 1982, Cilfit e o. (283/81, EU:C:1982:335, n.° 18). As versões em língua espanhola, grega, italiana, portuguesa, eslovaca e finlandesa estão em consonância com as versões francesa e neerlandesa, que não incluem os termos «acquired as» (adquiridos como). As versões em língua búlgara, checa, estónia, croata, letã, lituana, húngara, maltesa, polaca, romena e eslovena estão em consonância com as versões em língua alemã e inglesa. As versões em língua dinamarquesa e sueca distinguem os «bens imóveis» dos «bens de investimento», mas não contêm termos equivalentes a «acquired as» (adquiridos como).

13      V., por exemplo, Acórdão de 30 de setembro de 2021, Icade Promotion (C-299/20, EU:C:2021:783, n.° 30 e jurisprudência referida).

14      Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1; a seguir «Sexta Diretiva»).

15      A proposta inicial não propunha a concessão aos Estados-Membros de um poder para definir a noção de bens de investimento.

16      V. documento do Conselho com a referência R/2/74 (FIN 2), cuja versão em língua inglesa tem data de 9 de janeiro de 1974. Regista que, numa reunião do Grupo das Questões Financeiras realizada em 22 e 23 de novembro de 1973 para examinar a proposta de Sexta Diretiva, três delegações consideraram que, no caso dos terrenos para construção, por exemplo, o período de regularização era insuficiente e devia ser alargado para, pelo menos, 10 anos.

17      A Diretiva 95/7/CE do Conselho de 10 de abril de 1995 que altera a Diretiva 77/388/CEE e introduz novas medidas de simplificação em matéria de imposto sobre o valor acrescentado — âmbito de aplicação de certas isenções e regras práticas para a sua aplicação (JO1995, L 102, p. 18), autorizou os Estados-Membros a aumentarem para 20 anos o período de regularização para a dedução do IVA a montante relativo aos bens de investimento imobiliário. O seu quinto considerando afirma que era conveniente tendo em conta a duração dos bens de investimento imobiliário numa perspetiva económica.

18      Acórdão de 1 de fevereiro de 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, n.° 10). O Tribunal de Justiça interpretou o conceito de «bens de investimento» no contexto do artigo 17.°, terceiro travessão, da Segunda Diretiva 67/228/CEE do Conselho, de 11 de abril de 1967, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — estrutura e modalidades de aplicação do sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado (JO, edição especial em inglês, 1967, p. 16).

19      Ibidem, n.° 11.

20      Ibidem, n.° 12.

21      V. Acórdão de 15 de dezembro de 2005, Centralan Property (C-63/04, EU:C:2005:773, n.° 55).

22      Como resulta de forma manifesta do Acórdão de 6 de março de 2008, Nordania Finans e BG Factoring (C-98/07, EU:C:2008:144, n.os 17 a 30).

23      A Diretiva IVA refere-se ao termo «bens imóveis» no contexto, por exemplo, das «prestações de serviços relacionadas com bens imóveis» (artigo 47.°) e da «locação de bens imóveis» [artigo 135.°, n.° 1, alínea l), e artigo 137.°, n.° 1, alínea d)].

24      V., por exemplo, Acórdão de 16 de novembro de 2017, Kozuba Premium Selection (C-308/16, EU:C:2017:869, n.° 38).

25      JO 2013, L 284, p. 1; a seguir «Regulamento de Execução n.° 1042/2013».

26      Artigo 13.°-B do Regulamento de Execução (UE) n.° 282/2011 do Conselho, de 15 de março de 2011, que estabelece medidas de aplicação da Diretiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2011, L 77, p. 1; a seguir «Regulamento de Execução n.° 282/2011»).

27      V. Acórdão de 28 de fevereiro de 2023, Fenix International (C-695/20, EU:C:2023:127, n.os 44 e 45 e jurisprudência referida).

28      V. Acórdão de 2 de julho de 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Serviços de alojamento num centro de dados) (C-215/19, EU:C:2020:518, n.° 60). Daqui resulta que se aplicam considerações idênticas às medidas que o alteram.

29      V., por exemplo, Conclusões do advogado-geral F. G. Jacobs no processo Maierhofer (C-315/00, EU:C:2002:344, n.° 36).

30      V. Acórdão de 3 de julho de 1997, Comissão/França (C-60/96, EU:C:1997:340), respeitante às disposições relativas à locação de bens imóveis constantes da Sexta Diretiva. Nas suas Conclusões no processo Maierhofer (C-315/00, EU:C:2002:344, n.° 36), o advogado-geral F. G. Jacobs observou que, uma vez que a França não contestou o processo por infração que deu origem ao processo C-60/96, o valor precedente desse acórdão pode ser limitado.

31      V. Acórdão de 16 de janeiro de 2003, Maierhofer (C-315/00, EU:C:2003:23), que interpreta o artigo 13.°-B, alínea b), da Sexta Diretiva, relativo à locação de bens imóveis.

32      V. Acórdão de 3 de março de 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn (C-428/02, EU:C:2005:126, n.° 34), que interpreta o artigo 13.°-B, alínea b), da Sexta Diretiva, relativo à locação de bens imóveis.

33      V. Acórdão de 15 de novembro de 2012,  Leichenich (C-532/11, EU:C:2012:720), que interpreta o artigo 13.°-B, alínea b), da Sexta Diretiva, relativo à locação de bens imóveis.

34      O termo «incluindo» esclarece que a lista de serviços não é taxativa: Acórdão de 2 de julho de 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Serviços de alojamento num centro de dados) (C-215/19, EU:C:2020:518, n.° 57).

35      Através da inserção de um parágrafo no artigo 20.°, n.° 4, da Sexta Diretiva, o artigo 1.°, ponto 6, da Diretiva 2006/69/CE do Conselho, de 24 de julho de 2006, que altera a Diretiva 77/388/CEE no que se refere a certas medidas destinadas a simplificar o procedimento de cobrança do imposto sobre o valor acrescentado e a lutar contra a fraude ou evasão fiscais e que revoga certas decisões que concedem derrogações (JO 2006, L 221, p. 9; a seguir «Diretiva 2006/69»), introduziu essa disposição.

36      V. Acórdãos de 16 de novembro de 2017, Kozuba Premium Selection (C-308/16, EU:C:2017:869, n.os 30 a 32), e de 9 de março de 2023, État belge e Promo 54 (C-239/22, EU:C:2023:181, n.° 23).

37      Uma disposição de direito da União é incondicional quando prevê uma obrigação que não é acompanhada de condições nem subordinada, na sua execução ou nos seus efeitos, à intervenção de qualquer ato das instituições da União ou dos Estados-Membros: v., por exemplo, Acórdão de 15 de maio de 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, n.° 32 e jurisprudência referida).

38      V., por exemplo, Acórdão de 3 de março de 2011, Auto Nikolovi (C-203/10, EU:C:2011:118, n.° 61 e jurisprudência referida).

39      V., por exemplo, Acórdãos de 1 de fevereiro de 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, n.° 24); de 24 de outubro de 1996, Kraaijeveld e o. (C-72/95, EU:C:1996:404, n.° 59), e de 7 de setembro de 2004, Waddenvereniging e Vogelbeschermingsvereniging (C-127/02, EU:C:2004:482, n.° 66).

40      V., por exemplo, Despacho de 5 de junho de 2014, Gmina Międzyzdroje (C-500/13, EU:C:2014:1750, n.os 24 e 29). Quanto às disposições correspondentes do artigo 20.°, n.° 2, da Sexta Diretiva, v. Acórdão de 30 de março de 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, EU:C:2006:214, n.os 26 e 58).

41      Acórdão de 1 de fevereiro de 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, n.os 10 a 12).

42      V., neste sentido, Acórdão de 15 de maio de 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, n.° 34).