++++

Vrij verkeer van personen - Werknemers - Gelijke behandeling - Vrij verrichten van diensten - Beperkingen - Aftrekbaarheid van bepaalde premies voor personenverzekering van belastbaar inkomen - Aftrekbaarheid afhankelijk van betaling aan instelling, gevestigd in staat waar belasting wordt geheven - Beperking die kan worden gerechtvaardigd door noodzaak, samenhang van fiscale regeling te verzekeren

(EEG-Verdrag, art. 48 en 59)

De artikelen 48 en 59 EEG-Verdrag verzetten zich ertegen, dat de wettelijke regeling van een Lid-Staat de aftrekbaarheid van premies voor de verzekering tegen ouderdom en overlijden afhankelijk stelt van de voorwaarde, dat deze premies in die staat zijn betaald. Deze voorwaarde kan echter gerechtvaardigd zijn door de noodzaak, de samenhang van de toepasselijke fiscale regeling te verzekeren.

Van deze noodzaak kan met name sprake zijn, wanneer de aftrekbaarheid van de premies in het fiscaal stelsel van een Lid-Staat gepaard gaat met de heffing van belasting over de bedragen die de verzekeringsmaatschappijen ingevolge verzekeringscontracten uitkeren, en omgekeerd, en deze compensatie van aftrekbaarheid in het ene stadium en belastingheffing in het andere niet kan worden gewaarborgd wanneer de uitkeringen op grond van aftrekbare premies door een buitenlandse verzekeringsmaatschappij worden uitbetaald in het buitenland, waar zij niet met zekerheid kunnen worden belast.

In zaak C-300/90,

Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door haar juridisch adviseur J.-C. Séché als gemachtigde, domicilie gekozen hebbende te Luxemburg bij R. Hayder, representant van de juridische dienst, Centre Wagner, Kirchberg,

verzoekster,

tegen

Koninkrijk België, vertegenwoordigd door J. Devadder, adviseur bij het ministerie van Buitenlandse zaken, Buitenlandse handel en Ontwikkelingssamenwerking, als gemachtigde, bijgestaan door I. Maselis, advocaat te Brussel, domicilie gekozen hebbende te Luxemburg ter Belgische ambassade, Rue des Girondins 4,

verweerder,

betreffende een verzoek aan het Hof om vast te stellen dat het Koninkrijk België, door te bepalen dat de premies voor de aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood slechts van het belastbaar inkomen mogen worden afgetrokken indien die premies zijn betaald aan een in België gevestigde onderneming of aan de Belgische inrichting van een buitenlandse verzekeringsmaatschappij, de verplichtingen niet is nagekomen die op hem rusten krachtens de artikelen 48 en 59 EEG-Verdrag en artikel 7, lid 2, van verordening (EEG) nr. 1612/68 van de Raad van 15 oktober 1968 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap,

wijst

HET HOF VAN JUSTITIE,

samengesteld als volgt: O. Due, president, R. Joliet, F. A. Schockweiler en F. Grévisse, kamerpresidenten, C. N. Kakouris, J. C. Moitinho de Almeida, G. C. Rodríguez Iglesias, M. Díez de Velasco en M. Zuleeg, rechters,

advocaat-generaal: J. Mischo

griffier: J. A. Pompe, adjunct-griffier

gezien het rapport ter terechtzitting,

gehoord de pleidooien van partijen ter terechtzitting van 3 juli 1991,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 17 september 1991,

het navolgende

Arrest

1 Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Hof op 1 oktober 1990, heeft de Commissie van de Europese Gemeenschappen krachtens artikel 169 EEG-Verdrag verzocht vast te stellen dat het Koninkrijk België, door te bepalen dat de premies voor de aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood slechts van het belastbare inkomen mogen worden afgetrokken indien die premies zijn betaald aan een in België gevestigde onderneming of aan een Belgische inrichting van een buitenlandse verzekeringsmaatschappij, de verplichtingen niet is nagekomen die op hem rusten krachtens de artikelen 48 en 59 EEG-Verdrag en artikel 7, lid 2, van verordening (EEG) nr. 1612/68 van de Raad van 15 oktober 1968 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap (PB 1968, L 257, blz. 2).

2 Volgens artikel 54, 2º, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (Belgisch Staatsblad van 10 april 1964, blz. 3809; hierna: "WIB") worden van het totale bedrijfsinkomen afgetrokken de bijdragen van aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood die de belastingplichtige buiten enige wettelijke verplichting om, definitief in België heeft gestort met het oog op het vestigen van een rente of van een kapitaal in geval van leven of van overlijden.

3 Het koninklijk besluit van 4 maart 1965 tot uitvoering van het WIB (Belgisch Staatsblad van 30 april 1965, blz. 4722) bepaalt: "Eenmalige premies of termijnpremies die de belastingplichtige heeft gestort in uitvoering van levensverzekeringscontracten die hij individueel heeft gesloten worden (...) van de totale bedrijfsinkomsten van de verzekerde slechts afgetrokken indien: 1º. de contracten zijn onderschreven bij Belgische ondernemingen of Belgische inrichtingen van buitenlandse ondernemingen die verbintenissen aangaan waarvan de uitvoering afhankelijk is van de duur van het menselijk leven, of bij openbare of private voorzorgsinstellingen waarvoor bijzonder wetten gelden (...)" (artikel 45, thans artikel 44 sinds het koninklijk besluit van 7 januari 1989, Belgisch Staatsblad van 10 januari 1989, blz. 999). Met betrekking tot premies voor aanvullende verzekeringen die de werkgevers betalen door inhouding op het salaris, bepaalt artikel 33 sexies van dit besluit, dat de aftrek van de belastbare inkomsten onder meer afhankelijk is van de voorwaarde, dat de premies "worden gestort aan een levensverzekeringsmaatschappij of aan een pensioenfonds met maatschappelijke zetel, voornaamste inrichting of zetel van bestuur of beheer in België of aan een inrichting in België van een dergelijke maatschappij of een dergelijk fonds met maatschappelijke zetel of voornaamste inrichting in het buitenland (...)".

4 Artikel 54 WIB is opgeheven bij artikel 35, § 1, 6º, van de wet van 7 december 1988 (Belgisch Staatsblad van 16 december 1988, blz. 17312). Deze materie is thans geregeld in artikel 12, § 2, 1º, en artikel 13, § 1, 1º, van deze wet, die bepalen:

"Als bedrijfslasten worden aangezien:

1 de bijdragen van aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood die de belastingplichtige, buiten enige wettelijke verplichting om, definitief in België heeft gestort met het oog op het vestigen van een rente of van een kapitaal in geval van leven of van overlijden, door bemiddeling van zijn werkgever, door inhouding op zijn bezoldigingen" (artikel 12, § 2);

"Het totaal van de (...) bedrijfsinkomsten (...) wordt verminderd met:

1 de bijdragen van aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood die de belastingplichtige, buiten enige wettelijke verplichting om, definitief in België heeft gestort met het oog op het vestigen van een rente of van een kapitaal in geval van leven of van overlijden, ter uitvoering van een levensverzekeringscontract dat hij individueel heeft gesloten" (artikel 13, § 1).

5 Voor een nadere uiteenzetting van de feiten, het procesverloop en de middelen en argumenten van partijen wordt verwezen naar het rapport ter terechtzitting. Deze elementen van het dossier worden hierna slechts weergegeven voor zover dat noodzakelijk is voor de redenering van het Hof.

Schending van artikel 48 EEG-Verdrag en van artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68

6 De Belgische regering stelt, dat de litigieuze bepalingen zonder onderscheid naar gelang van de nationaliteit van toepassing zijn op Belgische werknemers en op werknemers-onderdanen van andere Lid-Staten die de voordien in het buitenland gesloten overeenkomsten willen voortzetten, en dat de bewering van de Commissie, dat deze bepalingen in het bijzonder de belastingplichtigen benadelen die onderdaan zijn van andere Lid-Staten, elke grond mist.

7 In dit verband moet erop worden gewezen, dat werknemers die werkzaam zijn geweest in een Lid-Staat en later in een andere Lid-Staat gaan werken of daar een werkkring zoeken, hun levensverzekeringsovereenkomst gewoonlijk hebben gesloten bij verzekeringsmaatschappijen die gevestigd zijn in eerstgenoemde staat. Daaruit volgt, dat de betrokken nationale bepalingen vooral nadelig kunnen werken voor deze werknemers, die in het algemeen onderdanen van andere Lid-Staten zijn.

8 De Belgische regering merkt voorts op, dat de in België werkzame onderdanen van andere Lid-Staten die de begunstigden zijn van voordien in een andere Lid-Staat gesloten levensverzekeringen, weliswaar hun premies niet kunnen aftrekken van het totale belastbare inkomen, doch dat daartegenover de pensioenen, renten, kapitalen of afkoopwaarden die zij krachtens die overeenkomsten van de verzekeraars ontvangen, geen belastbare inkomsten zijn, zoals blijkt uit artikel 32 bis, in het WIB ingevoegd bij wet van 5 januari 1976 (Belgisch Staatsblad van 6 februari 1976, blz. 81). Indien zij na terugkeer in hun land van herkomst over die bedragen belasting moeten betalen, is dat niet het gevolg van een door de Belgische wet gecreëerde belemmering van het vrij verkeer van werknemers, maar van de ontbrekende harmonisatie van de belastingwetgevingen van de Lid-Staten.

9 Dit argument kan niet worden aanvaard. Gewoonlijk zijn het immers de onderdanen van de andere Lid-Staten die, nadat zij in België werkzaam zijn geweest, naar hun land van herkomst terugkeren waar over de uitkeringen van de verzekeringsmaatschappijen belasting wordt geheven, zodat zij de niet-aftrekbaarheid van de premies voor de inkomstenbelasting niet kunnen compenseren met een belastingvrijstelling voor de door de verzekeringsmaatschappijen uitgekeerde bedragen. Weliswaar is deze situatie het gevolg van de ontbrekende harmonisatie van de belastingwetgevingen van de Lid-Staten, doch deze harmonisatie kan niet als voorwaarde vooraf worden gesteld voor de toepassing van artikel 48 EEG-Verdrag.

10 De Belgische regering betoogt, dat de litigieuze bepalingen in elk geval gerechtvaardigd zijn om redenen van algemeen belang. Enerzijds is het moeilijk, zoniet onmogelijk, om de betaling van premies in andere Lid-Staten te controleren, en anderzijds zijn dergelijke bepalingen noodzakelijk met het oog op de samenhang van het betrokken belastingstelsel.

11 Wat de doeltreffendheid van de fiscale controles betreft, moet worden opgemerkt, dat een Lid-Staat een beroep kan doen op richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten op het gebied van de directe belastingen (PB 1977, L 336, blz. 15; hierna: "de richtlijn") om na te gaan, of in een andere Lid-Staat betalingen zijn verricht, wanneer, zoals hier het geval is, voor de juiste vaststelling van de inkomstenbelasting met deze betalingen rekening moet worden gehouden (artikel 1, lid 1).

12 De Belgische regering betoogt echter, dat er in sommige Lid-Staten geen rechtsgrondslag bestaat op grond waarvan de verzekeringsmaatschappijen verplicht zouden zijn de gegevens te verstrekken die noodzakelijk zijn voor de controle van de op het grondgebied van die staten verrichte betalingen.

13 In dit verband moet erop worden gewezen, dat artikel 8, lid 1, van de richtlijn de fiscale autoriteiten van de Lid-Staten niet tot samenwerking verplicht, wanneer hun wetgeving of administratieve praktijk de bevoegde autoriteit niet toestaat voor eigen doeleinden een onderzoek in te stellen of inlichtingen in te winnen of te gebruiken. Het feit dat niet om een dergelijke samenwerking kan worden verzocht, kan de niet-aftrekbaarheid van de verzekeringspremies echter niet rechtvaardigen. Niets belet immers de Belgische fiscale autoriteiten om van de belanghebbende de bewijzen te vragen die zij noodzakelijk achten en eventueel de aftrek te weigeren als die bewijzen niet worden overgelegd.

14 Met betrekking tot de noodzaak om de samenhang van het betrokken belastingstelsel te handhaven, moet worden geconstateerd, dat in de Belgische regeling een verband bestaat tussen de aftrekbaarheid van de premies en de heffing van belasting over de bedragen die de verzekeringsmaatschappijen ingevolge verzekeringscontracten tegen ouderdom en overlijden uitkeren. Volgens artikel 32 bis WIB zijn pensioenen, renten, kapitalen en afkoopwaarden van levensverzekeringscontracten immers vrijgesteld van belasting, wanneer de in artikel 54 voorziene aftrek van de premies niet is toegekend.

15 Hieruit volgt, dat in het betrokken Belgische belastingstelsel de derving van inkomsten tengevolge van de aftrek van levensverzekeringspremies van het totale belastbare inkomen wordt gecompenseerd door de heffing van belasting over de door de verzekeringsmaatschappijen uitgekeerde pensioenen, renten of kapitalen. Wordt geen aftrek van dergelijke premies toegekend, dan zijn deze bedragen vrijgesteld van belasting.

16 De samenhang van dit belastingstelsel, waarvan de inrichting een zaak is van de Belgische Staat, veronderstelt dus, dat die staat belasting kan innen over de door de verzekeringsmaatschappijen uitgekeerde bedragen, wanneer hij verplicht zou zijn de aftrek van in een andere Lid-Staat betaalde levensverzekeringspremies te accepteren.

17 In zoverre moet worden vastgesteld, dat een verbintenis van de verzekeringsmaatschappij om die belasting te betalen, geen voldoende garantie vormt. In geval van niet-nakoming zou deze verbintenis immers in de Lid-Staat van vestiging moeten worden geëxecuteerd. En nog afgezien van de moeilijkheid voor een staat om het bestaan en de hoogte te achterhalen van uitkeringen die door in een andere staat gevestigde verzekeringsmaatschappijen worden gedaan, valt niet uit te sluiten dat redenen van openbare orde kunnen worden ingeroepen om de inning van de belasting te beletten.

18 Een dergelijke verbintenis kan in beginsel weliswaar gepaard gaan met een zekerheidsstelling door de verzekeringsmaatschappij, maar dit zou voor haar extra kosten meebrengen die zij zal willen doorberekenen in de verzekeringspremies, zodat de verzekerden (die bovendien geconfronteerd zouden kunnen worden met een dubbele belastingheffing over de contractuele uitkeringen) er geen enkel belang meer bij zouden hebben om die overeenkomsten voort te zetten.

19 Weliswaar bestaan tussen sommige Lid-Staten bilaterale akkoorden die de fiscale aftrek van premies betaald in een andere staat dan die welke dat voordeel verleent, toestaan en die het recht om over de door de verzekeringsmaatschappijen contractueel verschuldigde bedragen belasting te heffen aan één bepaalde staat toekennen. Een dergelijke oplossing is echter enkel op grond van zulke akkoorden mogelijk of op grond van de nodige cooerdinatie- of harmonisatiemaatregelen door de Raad.

20 Daaruit volgt, dat in de huidige stand van het gemeenschapsrecht de samenhang van het betrokken belastingstelsel niet kan worden verzekerd door minder restrictieve bepalingen dan de litigieuze en dat iedere andere maatregel waarmee de inning door de Belgische Staat van de in zijn wettelijke regeling voorziene belasting op de door de verzekeringsmaatschappijen contractueel verschuldigde bedragen zou kunnen worden veiliggesteld, soortgelijke gevolgen zou hebben als uit de niet-aftrekbaarheid van de premies voortvloeien.

21 Gelet op het voorgaande moet worden vastgesteld, dat de litigieuze bepalingen van de Belgische wet gerechtvaardigd zijn door de noodzaak, de samenhang van het betrokken belastingstelsel te verzekeren, en dat zij dus niet in strijd zijn met artikel 48 EEG. Dit geldt eveneens ten aanzien van artikel 7 van verordening nr. 1612/68.

Schending van artikel 59 EEG-Verdrag

22 Vastgesteld moet worden, dat de litigieuze bepalingen het vrij verrichten van diensten beperken. Bepalingen die de vestiging van een verzekeringsmaatschappij in een Lid-Staat impliceren opdat de verzekerden in die staat in aanmerking kunnen komen voor bepaalde fiscale aftrekken, schrikken de verzekerden immers af om zich te wenden tot in een andere Lid -Staat gevestigde verzekeringsmaatschappijen en belemmeren laatstgenoemden derhalve bij het vrij verrichten van diensten.

23 Volgens de rechtspraak van het Hof (zie onder meer het arrest van 4 december 1986, zaak 205/84, Commissie/Duitsland, Jurispr. 1986, blz. 3755, r.o. 52) is het vereiste van een vaste inrichting evenwel verenigbaar met artikel 59 EEG-Verdrag, wanneer het onmisbaar is om het beoogde doel van algemeen belang te kunnen bereiken. Zoals uit de voorgaande overwegingen blijkt, is dat hier het geval.

24 Daaruit volgt, dat de litigieuze bepalingen niet in strijd zijn met artikel 59 EEG-Verdrag en dat het beroep derhalve in zijn geheel moet worden verworpen.

Kosten

25 Ingevolge artikel 69, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering moet de in het ongelijk gestelde partij in de kosten worden verwezen. Aangezien de Commissie in het ongelijk is gesteld, dient zij in de kosten te worden verwezen.

HET HOF VAN JUSTITIE,

rechtdoende:

1) Verwerpt het beroep.

2) Verwijst de Commissie in de kosten.